I FSK 89/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 556/21 w sprawie ze skargi M. R.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r. nr 0112-KDIL3.4012.47..2021.2.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R.-S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 556/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sąd pierwszej instancji) uchylił w części zaskarżoną przez M. R.-S. (skarżąca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem postępowania jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego dotycząca zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) z podatku od towarów i usług (podatek VAT) usług przeprowadzania szkolenia w zakresie: obsługi maszyn specjalistycznych, drwala - operatora pilarek mechanicznych, ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego.

1.3. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że będzie prowadzić odpłatnie szkolenia we wskazanym powyżej zakresie. We wniosku zawarła pytanie, czy szkolenia te będą usługami objętymi zwolnieniem z podatku VAT. Zdaniem skarżącej prowadzone przez nią szkolenia będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT interpretowanego w zgodzie z postanowieniami art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa VAT). Według wnioskodawczyni przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. występujących w niniejszej sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia wymienione w nim usługi szkoleniowe łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, co oznacza że zakres omawianego zwolnienia zawężono w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT.

1.4. W interpretacji z 21 maja 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT usług przeprowadzania szkolenia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych, drwala - operatora pilarek mechanicznych oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od tego podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że szkolenia prowadzone przez wnioskodawcę należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ mają ścisły związek z wykonywaniem konkretnego zawodu dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu. Jednakże dla oceny czy kursy te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach.

Zdaniem organu ten warunek spełniony został jedynie w przypadku prowadzonych przez skarżącą szkoleń z zakresu obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych oraz podestów ruchomych, dźwigów, żurawi oraz drwala – operatora pilarek mechanicznych. Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, oraz w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem oraz szkolenia w zakresie podestów ruchomych, dźwigów, żurawi zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 272 ze zm., dalej: ustawa o dozorze technicznym).

Natomiast prowadzenie przez skarżącą kursów z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego nie są nigdzie uregulowane w polskim ustawodawstwie. Okoliczność ta sprawia, że nie można uznać, iż zostały spełnione przesłanki zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ szkolenia prowadzone przez skarżącą we wskazanym powyżej zakresie nie odbywają się w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, gdyż nie stanowi, że zwolnieniem tym objęte są prowadzące kształcenie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W powołanym przepisie ustawy o VAT przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego powinno polegać na uzależnieniu omawianego zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego zajmujących się prowadzaniem taki szkoleń, a nie od uregulowania sposobu i formy prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę sposób określenia zakresu tych szkoleń jest nieuzasadniony treścią powołanego przepisu Dyrektywy VAT i zawęża zakres tego zwolnienia w porównaniu do zakresu odpowiednika tego zwolnienia ustanowionego w Dyrektywie. Zdaniem sądu pierwszej instancji uzależnienie uznania skarżącej, świadczącej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, za posiadającą status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w krajowych przepisach odrębnych, jest sprzeczne z celem przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia w Dyrektywie VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd, że przepis ten nie znajdzie w stanie sprawy zastosowania, podczas gdy do uznania spornych usług za zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

– art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczenia usług szkoleń w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego – nie jest prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a transpozycja art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego jest wadliwa ponieważ brak takiego wymogu w przepisach Dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionej w interpretacji indywidualnej "przeszkody" do uznania za zwolnione z podatku VAT usług prowadzenia szkoleń w specjalnościach wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, w postaci braku w polskim systemie prawa regulacji prawnych określających formy i zasady prowadzenia tych szkoleń, w pełni zgadza się z oceną prawną sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji, według której przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT.

3.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". Tymczasem w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach. Taki sposób określenia zakresu tego zwolnienia powoduje, że zakres tego zwolnienia jest znacząco zawężony w porównaniu za zakresem zwolnienia określonego w powołanym przepisie Dyrektywy VAT. Zawężenie to jest wynikiem posłużenia się kryterium określenia granic zwolnienia, które to kryterium nie jest wskazane w powołanym przepisie Dyrektywy VAT.

3.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych, w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Dyrektywy VAT jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12, z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13, z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 oraz z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16; publ. CBOSA).

3.5. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach (por. wyroki: z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 i z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 573/21; dostępne w CBOSA).

3.6. W świetle przedstawionego wyżej orzecznictwa brak polskich regulacji prawnych odnoszących się do wskazanego powyżej kształcenia zawodowego w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego nie mógł sam przez się przesądzać o tym, że usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Ze zwolnienia od podatku mogą korzystać nie tylko instytucje publiczne ale także inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele, jak podmioty prawa publicznego. Podmioty takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

3.7. W świetle powyższych konstatacji prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego w rozpoznanej sprawie organ powinien był ocenić działalność skarżącej pod względem kryteriów zwolnienia wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że o możliwości zastosowania do działalności skarżącej zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT decydować będzie ocena tej działalności pod względem jej podobieństwa do działalności podmiotów publicznych realizujących kształcenie zawodowe a nie funkcjonowanie w polskim systemie prawa krajowych norm prawnych regulujących działalność szkoleniową skarżącej. Zasadnie w zaskarżonym wyroku wskazano, że o zastosowaniu do skarżącej zwolnienia z podatku VAT przesądzić może jedynie ocena jej działalności, która wykaże że działalność ta jest podobna do działalności podmiotów publicznych realizujących kształcenie zawodowe we wwzsknych przez skarżącą we wniosku o interpretację specjalnościach zawodowych.

3.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, które w sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Sylwester Golec |Zbigniew Łoboda |Izabela Najda-Ossowska |