I FSK 866/23

|Przewodniczący - Sędzia NSA |Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca) | Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 350/22 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2022 r., nr 1601-IOV-2.4103.41.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 350/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. C. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 sierpnia 2022 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2017 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 24 sierpnia 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej jako: O.p.), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 31 marca 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. i orzeczono co do istoty sprawy, określając powyższe zobowiązania w niższej wysokości.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.3. Podatnik od 22 września 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "B." A. C. w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz wytwarzania i sprzedaży anten, przy czym przeważająca wykonywana działalność, to działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej. Jako stałe miejsce jej wykonywania wskazano w CEIDG adres: O. [...]. Ponadto podatnik jest również właścicielem domen internetowych: [...], na której prowadzi m.in. sprzedaż urządzeń i akcesoriów sieciowych oraz [...], oferującej m.in. usługi dostępu do sieci Internet. Podatnik 18 marca 2005 r. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych prowadzonego przez Urząd Komunikacji Elektronicznej, natomiast od 17 października 2003 r. figuruje w rejestrze czynnych podatników VAT.

1.4. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r. i wszczętego następnie postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. zakwestionował rozliczenie podatnika, w części dotyczącej podatku naliczonego stwierdzając, że dokonał on nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

1/ F.H.U. "D." D. D. (wyszczególnionych w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 1.)

2/ "V." A. M.(wyszczególnionych w decyzji organu I instancji w Tabeli nr 2.)

- czego przyczyną było stwierdzenie, że faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 Iit. a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 - dalej: ustawa o VAT), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W następstwie poczynionych ustaleń decyzją z 31 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. w wysokości: styczeń - 26.768 zł, luty - 25.075 zł, marzec - 25.097 zł, kwiecień - 18.337 zł, maj - 23.390 zł, czerwiec - 26.778 zł, lipiec - 19.538 zł, sierpień - 31.431 zł, wrzesień - 13.200 zł, październik - 28.208 zł, listopad - 17.801 zł oraz grudzień - 23.453 zł.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, z 24 sierpnia 2022 r., uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 31 marca 2022 r. i orzeczono co do istoty sprawy, określając powyższe zobowiązania w niższej wysokości, a mianowicie: za styczeń w wysokości 25.563 zł, za luty w wysokości 23.868 zł, za marzec w wysokości 23.891 zł, za kwiecień w wysokości 17.132 zł, za maj w wysokości 22.186 zł, za czerwiec w wysokości 25.574 zł, za lipiec w wysokości 18.337 zł, za sierpień w wysokości 30.228 zł, za wrzesień w wysokości 11.998 zł, za październik w wysokości 27.004 zł, za listopad w wysokości 16.598 zł oraz za grudzień w wysokości 22.551 zł.

Organ odwoławczy, co do zasady podzielił argumentację prawną i faktyczną organu I instancji, za wyjątkiem odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. M., co skutkowało reformatoryjnym określeniem w ramach postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości niż wynikało to z zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ wskazał, że przeprowadzone czynności wykazały, że w lokach najmowanych przez stronę znajdowały się wprawdzie serwerownie, jednakże w pomieszczeniach tych nie prowadzono prac remontowych. Z kolei zakupione towary to w przeważającej większości materiały budowlane i artykuły wyposażenia wnętrz, a ilość zakupionych materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia wnętrz wskazują, że strona dokonywała w istocie remontu, czy wręcz budowy. Jednocześnie podkreślono, że podatnik, oprócz złożonych w uzupełnieniu odwołania wyjaśnień, nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać na związek zakupionych towarów z prowadzoną działalnością gospodarczą i ich wykorzystywaniem w tej działalności. Wskazano zatem, że zakup odzieży, butów, ich rodzaj, cena, marka wskazują na cel prywatny, a nie związany z zakupem odzieży ochronnej dla pracowników. Według zakwestionowanych faktur, zakupiono m.in. 16 par butów, 170 sztuk odzieży używanej w sklepie z używaną odzieżą, 232 kilogramy cukru. Mając na uwadze powszechne przeznaczenie tych produktów, jak również brak udzielenia w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień, wydatków tych nie można uznać za poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest również jakichkolwiek dowodów pozwalających przyjąć, że zakupione liczne materiały wyposażenia wnętrz zostały wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ stwierdził, że zebrane dowody nie pozwalały na przyjęcie, że towary były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, zaś sam podatnik nie wykazał istnienia owego związku, pomimo umożliwienia mu na etapie postępowania podatkowego udziału w poszczególnych czynnościach, w ramach których miał możliwość potwierdzenia wykorzystywania zakupionych towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Z własnej woli nie skorzystał z przysługujących mu praw, nie uczestniczył w postępowaniu, nie odbierał korespondencji, jak również nie przedstawił rzetelnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykorzystywania towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A. M.. dotyczących usług transportowych (ujętych w Tabeli nr 2 decyzji) organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji w swojej decyzji, nie znalazł dostatecznych podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego i w tym zakresie w ramach swojej decyzji reformatoryjnej, uwzględnił go w rozliczeniu za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2017 r.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze podatnik w znacznym stopniu ponowił zarzuty i argumentację zawartą już uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie zatem wskazał na wadliwość postępowania dowodowego jak i dowolną ocenę zebranych dowodów, co według niego naruszało zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p). Z szerokiej argumentacji przedstawionej w skardze wynika, iż nie zgadza się z ustaleniami w zakresie transakcji zawartych z D. D., zarzucając organom podatkowym podejmowanie czynności ukierunkowanych jedynie na określony z góry cel. Ponadto w ocenie skarżącego, każdy wyrzucony koszt uzyskania przychodu powinien być potraktowany w sposób w pełni zindywidualizowany i odrębnie omówiony z jakich przyczyn został tak potraktowany. Skarżący ponownie też wskazał na wadliwość imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6.09.2018 r. i z 30.01.2019 r.

Skarżący wskazał również, że w toku postępowania podatkowego zgłaszał wnioski dotyczące braku podjęcia przez organ czynności mających na celu ustalenie, na rzecz jakiej to konkretnej osoby (Dyrektor [...] organów skarbowych) wykonywał prace D. D., a także zgromadzenia przez organ dokumentów powstałych w związku z pracami wykonywanymi przez niego na rzecz tej osoby. Skarżący dodał, że w związku z tym jego wniosek o wyłączenie dotyczył osoby B. K., pełniącej funkcję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu ze względu na jej usytuowanie w relacji służbowej do wszystkich pozostałych funkcjonariuszy publicznych w [...] strukturach skarbowych. Zdaniem skarżącego, wyłączenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z rozpatrywania jego sprawy pozwoliłoby na jej obiektywne załatwienie. Skarżący podniósł, że zaskarżając otrzymane postanowienie, w którym uznano, że nie ma możliwości wyłączenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wskazywał, iż bezpośrednim potwierdzeniem niespójności logicznej otrzymanego postanowienia jest to, że osoba, która taką odmowę podpisała, działa jak sama wskazała cyt.: "z upoważnienia dyrektora izby skarbowej w Opolu"

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd stwierdził, że główną osią sporu w niniejszej sprawie jest podnoszona przez skarżącego kwestia wadliwości i tendencyjności ustaleń organów obu instancji wobec przebiegu usług świadczonych na rzecz B.A. C. przez F.H.U. "D." D. D..

Jak wynika z informacji podanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji pozyskał z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 10.08.2022 r. wiedzę, że wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 17.09.2021 r., sygn. akt [...], oskarżonego D. D. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, a wyrok ten uprawomocnił się 01.12.2021 r. Nadto z pisma tego wynikało, że również A. C. (skarżący) został uznany, wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 23.11.2021 r., sygn. akt [...], winnym popełnienia zarzucanych mu czynów. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z 25.05.2022 r., sygn. akt [...].

Podczas rozprawy sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) dopuścił dowody z przedłożonych uwierzytelnionych kopii: 1) odpisu prawomocnego wyr. Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...]; 2) odpisu prawomocnego wyr. Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. [...] ; 3) odpisu wyr. Sądu Okręgowego w O. z 25 maja 2022 r., sygn. akt [...] ; 4) pisma Sądu Okręgowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...]; 5) pisma Sądu Rejonowego w O. z 10 listopada 2022 r., sygn. akt [...] ; 6) pisma Sądu Rejonowego w O. z 15 listopada 2022 r., sygn. akt [...].

Istotne dla rozpoznania skargi strony dowody z zapadłych wobec skarżącego wyroków skazujących, są mu znane, gdyż uczestniczył on w postępowaniu karnym skarbowym, początkowo jako oskarżony, a po prawomocnym jego zakończeniu, jako skazany.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 15 maja 2022 r., sygn. akt [...] (k. 175), skazano A. C.za przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 k.k.s., za posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

W ramach tego postępowania oskarżono A. C. (i następnie w/w wyrokami skazano) o to, że: w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. oraz od 1 do 31 stycznia 2018 r. w O., działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą B. A. C. z/s w O. przy ul. [...], NIP: [...] w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w krótkich odstępach czasu, posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., a to fakturami:

a) w których jako wystawca figuruje F.H.U. "D." D. D. z O.,

b) w których jako wystawca figuruje "V." A. M. z/s w S.,

poprzez zaewidencjonowanie tych dokumentów w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., skutkiem czego było nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu VAT za wskazane wyżej miesiące 2017 i 2018 r. powodujące nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2017 i 2018 r. B.A. C. z/s w Opolu, jak i podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. w zakresie wartości rzekomego nabycia usług od w/w podmiotów poprzez zawyżenie tej wartości o kwotę 459.264,00 zł, w tym za miesiące styczeń- grudzień 2017 r. odpowiednio w kwotach: 29.672,00 zł, 20.912,00 zł, 30.791,00 zł, 31.169,00 zł, 31.779,00 zł, 32.685,00 zł, 40.614,00 zł, 50.982,00 zł, 47.242,00 zł, 40.816,00 zł, 53.842,00 zł, 44.826,00 zł, a w konsekwencji uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 105.632,00 zł, w tym za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. odpowiednio w kwotach : 6.824,00 zł, 4.810,00 zł, 7.082,00 zł, 7.169,00 zł, 7.309,00 zł, 7.518,00 zł, 9.341,00 zł, 11.726,00 zł, 10.866.00 zł, 9.388,00 zł, 12.384,00 zł, 10.310,0 zł - z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług 2011 r. (tekst jednolity, Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Jednocześnie, jak wynika z prawomocnego wyr. Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...], doszło do prawomocnego skazania D. D. oskarżonego o to, że:

1) w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. w O., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. D. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, wystawił 76 nierzetelnych faktur VAT na rzecz B. A. C., gdzie suma kwot podatku wynikająca z faktur jest małej wartości, tj. 90.580,93 zł, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, po czym będąc podatnikiem podatku VAT, co rodzi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w wyżej wymienionych fakturach VAT, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w O., przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składając deklaracji VAT przez co naraził podatek na uszczuplenie w kwocie 90.580,93 zł przy czym kwota ta jest małej wartości, za okres od stycznia do grudnia 2017 r., a to za: - styczeń 2017 r. w kwocie 5.619,82 zł - luty 2017 r. w kwocie 3.603,18 zł - marzec 2017 r. w kwocie 5.876,50 zł kwiecień 2017 r. w kwocie 5.964,36 zł - maj 2017 r. w kwocie 6.104,66 zł - czerwiec 2017 r. w kwocie 6.313,96 zł - lipiec 2017 r. w kwocie 8.140,16 zł - sierpień 2017 r. w kwocie 10.522,96 zł - wrzesień 2017 r. w kwocie 9.663,22 zł - październik 2017 r. w kwocie 8.183,40 zł listopad 2017 r. w kwocie 11.180,30 zł - grudzień 2017 r. w kwocie 9.408,38 zł tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 kks i art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks,

2) w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 28 lutego 2017 r. w O., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. D. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne na wystawionych przez siebie 13 fakturach VAT na rzecz B. A. C. poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 kk przy zast. art. 12 § 1 kk,

3) w okresie od 1 marca 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w O., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. D. D. D. zs. w O. ul. [...], będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, wystawił 64 faktury VAT na rzecz B. A. C. zawierające kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest znaczna i wynosi 388.670,90 zł, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej i jej zwrotu, poprzez wpisanie fikcyjnych usług oraz wynikających z nich należności, dokumentując transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo z art. 271a § 1 kk przy zast. art. 12 § 1 kk.

Przywołanymi wyżej wyrokami objęto tożsame faktury wystawione przez F.H.U. "D." D. D. na rzecz B.A. C. w poszczególnych miesiącach 2017 r., w stosunku do których również w niniejszej sprawie doszło do pozbawienia skarżącego - jako podatnika - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, prawa do rozliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę art. 11 P.p.s.a., organy podatkowe były w pełni uprawnione do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez F.H.U. "D." D. D. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

3.3. Powyższe uwagi w pełni zachowują także swoją aktualność także w stosunku do oceny nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "V." A. M. , które, czego zupełnie nie zauważył organ odwoławczy, również objęte były w/w wyrokami karnymi, skazującymi A. C. za podane w nich przestępstwa skarbowe.

Mając na uwadze wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyr. karnego, nie można w niniejszej sprawie uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby, iż skarżącemu przysługiwało prawo do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku naliczonego ujętego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez "V." A. M.. Zatem organ I instancji prawidłowo w swoim rozstrzygnięciu, niezasadnie zmienionym następnie zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, pozbawił skarżącego także prawa do rozliczenia w poszczególnych miesiącach 2017 r. nierzetelnych 12 faktur pochodzących od A. M. na łączną kwotę 65.501,28 w tym podatek VAT 14.145,26 zł.

Na marginesie WSA zauważył, że zupełnie nieprzekonywujące są poczynione przez organ odwoławczy rozważania, że dowody zgromadzone w sprawie nie wykluczały w sposób jednoznaczny i bezsporny możliwości świadczenia przez firmę A. M. usług transportowych na rzecz podmiotu B.

Skutkiem tego jest zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja, która niewątpliwie nie powinna mieć miejsca w państwie prawa, gdy organy podatkowe, pomijając prawomocny wyrok sądu karnego, co więcej zapadły w wyniku uwzględnia zarzutów; aktu oskarżenia sporządzonego przez podatkowy organ finansowy, dokonują w równolegle prowadzonym postępowaniu podatkowym całkowicie odmiennej oceny tych samych faktur, uznając, wbrew wyrokowi skazującemu, że są one rzetelne.

3.4. Wbrew twierdzeniom skarżącego, trudno się doszukać, w nieprawidłowym wprawdzie działaniu organu, tendencyjności i prowadzenia postępowania pod ściśle określoną tezę. Wręcz przeciwnie, niezawisły sąd w postępowaniu karnym, skazując zarówno wystawcę (F.H.U. D.) jak i odbiorcę spornych faktur, potwierdził de facto, iż ustalenia organów oraz zebrane dowody zarówno w postępowaniu podatkowym jak i karnym, wykazały w pełni ich nierzetelność. Trudno również zaakceptować tą cześć wywodów skargi, która tendencyjność prowadzonego postępowania wywodziła z faktu niewyłączenia z rozpoznania sprawy opolskich organów podatkowych, z uwagi na osobę ówczesnego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, na którego rzecz miał także wykonywać prace D. D.. Pomijając, że w tym przedmiocie zostały wydane stosowne ostateczne postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, należy zauważyć, iż sam fakt korzystania przez w/w osobę z usług tego samego co skarżący usługodawcy – D. D. - nie stanowi jeszcze o wystąpieniu przesłanek z art. 130 § O.p. Z kolei z art. 130 § 3 O.p. wynika, że bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

3.5. Pomimo jednak wyrażonego wyżej poglądu o błędnej ocenie organu odwoławczego w zakresie charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. M., a dotyczących usług transportowych, WSA nie był władny - w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie spowodowało korzystne dla strony uwzględnienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur - uchylić z tego powodu zaskarżonej decyzji, a to ze względu na wynikające z art. 134 § 2 P.p.s.a. ograniczenia co do możliwości orzeczenia na niekorzyść skarżącego (zakaz reformationis in peius).

3.6. Odnośnie do prawidłowości pozbawienia skarżącego, na podstawie art. 86 § 1 ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ujętych w tabeli nr 4 decyzji, obejmujących poniesione w 2017 r. wydatki na zakup towarów w postaci materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz, odzieży i innych przedmiotów, które według podatnika związane były z jego działalnością gospodarczą, WSA uznał, że strona skarżąca nie wykazała, że poniesione przez nią wydatki na nabycie materiałów budowlanych i wyposażenia wnętrz wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, a tym samym istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem a prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z akt sprawy, na co też wskazał organ odwoławczy w swojej argumentacji, ze strony podatnika na etapie całego postępowania podatkowego brak było woli współdziałania w wyjaśnieniu charakteru poszczególnych wydatków.

Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w ramach uzupełnienia odwołania, skarżący przedłożył własną specyfikację dokonanych zakupów wraz z ich opisem wskazującym na wykorzystanie zakupionych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże gdy zwrócono się do niego o podanie danych identyfikacyjnych osób zatrudnionych w jego firmie w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., a także o wskazanie danych klientów, u których świadczył usługi, do wykonania których wykorzystane zostały towary wymienione w przedłożonej specyfikacji - zarówno to wezwanie, jak kolejne ponowione przez organ nie zostało podjęte.

3.7. Końcowo sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego wadliwości imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody w postaci uwierzytelnionej kopii imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 6.09.2018 r. numer [...], na której widnieje wpisana odręcznie data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p tj. 13.09.2018 r. W tej samej dacie dokonano doręczenia upoważnienia kontrolowanemu. Zatem datą wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. i jej rozpoczęcia jest data doręczenia kontrolowanemu upoważnienia z 6.09.2018 r., co miało miejsce jak już wyżej wskazano w dniu 13.09.2018 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) Art. 1 § 1 i 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25.07.2002 (tekst jednolity z 28.10.2022 r. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, iż nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono okoliczności związanych z odwołaniem zeznań przez świadka D. D. pierwotnie złożonych przed organem podatkowym w zakresie potwierdzenia okoliczności wykonania usług na rzecz skarżącego objętych wystawionymi przez D. D. fakturami VAT, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu wyr. okoliczności faktycznych i prawnych,

2) Art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a, polegającego na:

1) wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny materiału zgromadzonego w sprawie;

2) braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nie przedstawieniu stanowiska i argumentów skarżącej;

3) niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym korzystnych dla skarżącego zeznań świadka D. D.), w szczególności pominięcie faktu, że zdecydowana większość dowodów potwierdza twierdzenia skarżącego w zakresie usług i dostaw;

4) niedostrzeżeniu, że organ zignorował zarzuty i argumenty skarżącej dot. niezgromadzenia całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wbrew wiedzy i doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki; niewyjaśnieniu istniejących w sprawie rozbieżności i sprzeczności;

5) przyjęciu przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił w sposób niepełny i bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nieprzeprowadzeniu wielu wnioskowanych dowodów, jak również polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

3. Art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że organy podatkowe dopuściły się obrazy przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., gdyż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - m.in. w zakresie okoliczności podnoszonych przez. D. D., co do zasadności wystawionych faktur;

4. Art. 11 P.p.s.a, polegające na bezrefleksyjnym przyjęciu w oparciu o przedmiotowy artykuł wszelkich ustaleń organów podatkowych, powołujących się na wyroki karne dot. skarżącego i jego kontrahenta, w sytuacji gdy zgodnie z orzecznictwem do w/w przepisu - sąd administracyjny, a pośrednio również organ administracji publicznej, jest związany wyłącznie zawartymi w sentencji skazującego wyr. karnego (por. art. 413 KPK) ustaleniami co do popełnienia przestępstwa (por. wyroki NSA: z 13.3.2009 r.), II OSK 355/08, Legalis; z 26.3.2010 r., I FSK 587/09, Legalis; z 24.2.2012 r., I FSK 630/11, Legalis; z 8.7.2015 r., I FSK 844/14, Legalis; z 21.12.2016 r., II OSK 828/15, Legalis; z 16.3.2018 r., I FSK 922/16, Legalis; z 4.12.2018 r., I FSK 12/17, Legalis; z 17.1.2020 r., II GSK 2002/17, Legalis; z 13.1.2022 r., I OSK 3317/19, Legalis), co spowodowało nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ustawy VAT, przez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne i nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zakup dokonanych przez skarżącego m.in. materiałów budowlanych, elementów wyposażenia wnętrz, odzieży roboczej objętych zestawieniem faktur ujętych przez organ II instancji w tabeli nr 4, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nabytymi przez skarżącego towarami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; o rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz od organu.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów na jego rzecz.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Jak słusznie zauważył sąd I instancji, niezawisły sąd w postępowaniu karnym, skazując zarówno wystawcę (F.H.U. D.), jak i odbiorcę spornych faktur (B. A. C.), potwierdził, iż ustalenia organów oraz zebrane dowody zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i karnym, wykazały w pełni ich nierzetelność.

Wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2021 r., sygn. akt [...] (k. 309, tom II akt sądowych), utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt [...] (k. 306, tom II), skazano A. C. za przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2a k.k.s. i art. 61 k.k.s., za posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz za styczeń 2018 r., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych (były to właśnie faktury wystawione przez F.H.U. "D." D. D. i "V." A. M.).

Wyrokiem Sądu Rejonowego w O. z 17 września 2021 r., sygn. akt [...] (k. 313, tom II), oskarżonego D. D. uznano za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, a wyrok ten uprawomocnił się 1 grudnia 2021 r. – vide str. 6-7 niniejszego uzasadnienia).

5.3. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny (tj. wyrok skazujący), a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku.

Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. VI, Wolters Kluwer Polska 2016).

Prawidłowo wskazał WSA, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego) zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego (podatkowego) zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego, a wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny.

Związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym, oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa. Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1883/19, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1946/18 (CBOSA), NSA stwierdził, że przepis art. 11 P.p.s.a. nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika.

5.3. Zatem, słusznie sąd I instancji stwierdził, że niezależnie od zawartej w skardze polemiki skarżącego ze stanowiskiem organów podatkowych, w świetle prawomocnych wyroków skazujących, jest ono prawidłowe w zakresie dokonanej przez nie oceny nierzetelności faktur wystawionych przez F.H.U. "D." D. D..

5.4. Wniosku tego nie są w stanie zmienić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podatnika. Związany ustaleniami wyroku skazującego sąd administracyjny prawidłowo oddalił skargę A. C., nie naruszając przy tym w żaden sposób art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a.; art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a; art. 134 § 1 P.p.s.a.; art. 11 P.p.s.a.; art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Izabela Najda-Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA