I FSK 846/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 474/20 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020r., sygn. akt I SA/Łd 474/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż skarga jest niezasadna, albowiem kontrolowana decyzja nie jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

Sąd podkreślił, że skarżąca uważa, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał wystarczającą podstawę do oceny stanu faktycznego i umorzenia postępowania podatkowego w związku z prawidłowym zastosowaniem przez skarżącą, korzystającą ze statusu rolnika ryczałtowego, zwolnienia podatkowego w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Stanowisko to, jak wynika m.in. z treści skargi, oparte jest na takiej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), z której ma wynikać, że możliwe jest, tak jak wybrała skarżąca, jednoczesne bycie rolnikiem ryczałtowym w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej (dostawy jaj) i bycie czynnym podatnikiem VAT w zakresie świadczenia usług rolniczych.

W przedmiotowej sprawie organ wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji ocena, czy wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, zależy od wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, czyli art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowa wykładnia tych przepisów determinuje bowiem zakres okoliczności, które powinny zostać wyjaśnione dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd podzielił wykładnię powyższych przepisów prezentowaną przez organy podatkowe i tym samym uznał za błędną wykładnię prezentowaną przez skarżącą. W tym zakresie Sąd odwołał się do argumentacji przedstawionej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 października 2018r., I FSK 1740/16, z 5 czerwca 2013r., I FSK 1006/12, z 7 marca 2019r., I FSK 584/17. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że choć uzyskania statusu "rolnika ryczałtowego" nie wymaga

równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług

rolniczych, wystarczy bowiem by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, to zwolnienie z podatku VAT dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeżeli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Prowadzi to do wniosku, że omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu

nie podlega.

Powyższe stanowisko nie oznacza automatycznie, że podmiot mający status rolnika ryczałtowego nie może być w żadnej mierze podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Możliwość taka istnieje. Rolnik ryczałtowy może być podatnikiem VAT czynnym, ale w pozostałym zakresie swej działalności, czyli działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych". A zatem, podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego – w pozostałym zakresie działalności rolnej, to jest świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Rolnik ryczałtowy w zakresie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności może natomiast jako podatnik VAT czynny świadczyć usługi rolnicze w innym zakresie niż świadczenie usług rolniczych świadczonych przez rolnika ryczałtowego.

Rozróżnienia pomiędzy usługami rolniczymi świadczonymi przez rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku

od towarów i usług, a innymi usługami świadczonymi przez ten podmiot należy dokonywać przy wykorzystaniu wykładni prounijnej niezbyt precyzyjnie

sformułowanych przepisów krajowych, czyli mając na uwadze treść art. 295 ust. 1 pkt

5 dyrektywy 2006/112/WE. Prounijna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że usługami rolniczymi świadczonymi przez rolnika ryczałtowego są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług świadczone przez rolnika

za pomocą jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu, który chociażby potencjalnie może być wykorzystywany w jego gospodarstwie rolnym (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., I FSK 1975/16). Takie jest również stanowisko organów w tej sprawie, które Sąd aprobuje.

W związku z powyższym prawidłowe są konkluzje organu odwoławczego, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie ustalenia, jakie konkretnie maszyny były wypożyczane lub świadczono nimi usługi oraz w zakresie możliwości wykorzystania, nawet choćby potencjalnego, tych maszyn przez skarżącą do prac we własnym gospodarstwie rolnym. Ustalenia takie mogą być dokonane m.in. na podstawie wyjaśnień lub zeznań samej skarżącej i jej usługobiorców i treści wystawianych przez nią faktur na świadczone usługi. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone oraz znaczenie okoliczności faktycznych, które w wyniku dodatkowych czynności powinny być ustalone, wykluczają przeprowadzenie jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a tym bardziej wykluczają możliwość uznania, że sprawa jest już dostatecznie wyjaśniona. Z tego względu wydanie decyzji kasacyjnej było prawidłowe. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko wskazując jakie okoliczności sprawy wymagają wyjaśnienia.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu, gdy tymczasem organ powinien był rozważyć, czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie lub wskazać w wytycznych dla organu I instancji, czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podniesionym przez stronę.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie określonej

w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w

zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa

stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK

1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222;

20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

3.3. W tym miejscu należy podkreślić, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję i uchylenia jej w całości albo

w części bierze pod uwagę, czy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji,

a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.4. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Sąd pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie okoliczności odnośnie świadczonych przez skarżącą usług, jak i sprzętu wykorzystywanego do ich wykonywania oraz ewentualnej możliwości wykorzystania tego sprzętu we własnym gospodarstwie rolnym. Dopiero przeprowadzenie postępowania w tym zakresie

pozwoli na ustalenie, czy skarżąca w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach działów specjalnych produkcji rolnej mogła korzystać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia z podatku VAT, jako rolnik ryczałtowy, czy też dokonując rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie działalności gospodarczej świadczyła usługi, które powinny być zakwalifikowane jako usługi rolnicze, co skutkowałoby dla niej utratą zwolnienia z podatku od towarów i usług również w zakresie czynności dokonywanych jako rolnik ryczałtowy.

Organ I instancji stwierdził, że "działalność usługowa następująca po zbiorach" wykonywana przez skarżącą nie stanowiła odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą

wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Dalej organ I instancji uznał, że skarżąca dokonując w dniu 1.06.2011r. rejestracji jako podatnik VAT czynny, de facto dokonała jej dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonego przez siebie gospodarstwa rolnego jako rolnik ryczałtowy, występując jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy uznał jednak powyższy wniosek za przedwczesny. Dla ustalenia, czy skarżąca faktycznie nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w stosunku do sprzedaży jaj pochodzących z własnej hodowli prowadzonej w ramach działów specjalnych rolnictwa należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części i wyjaśnić, czy sprzedaż przez rolnika ryczałtowego jaj pochodzących z własnej hodowli, w przypadku dokonania przez niego rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej mającej polegać na wynajmie maszyn rolniczych może być zwolniona z podatku VAT, czy też będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Dodatkowo wskazano na konieczność wyjaśnienia, czy świadczenie przez stronę usług z wykorzystaniem sprzętu rolniczego – jak twierdzi organ pierwszej instancji spowodowało utratę przez stronę statusu rolnika ryczałtowego, czy też świadczenie

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług polegających na wynajmie sprzętu rolniczego nie będącego wykorzystywanym w pracach we własnym gospodarstwie rolnym – jak twierdzi strona nie pozbawiło ją tego statusu (str. [...] zaskarżonej decyzji).

W wydanej decyzji organ wskazał, że należy przeprowadzić: dowody z przesłuchania strony, dowody z przesłuchania kontrahentów (o co wnioskował pełnomocnik skarżącej i co podnosił w odwołaniu), poddać szczegółowej analizie wystawiane przez stronę faktury oraz poddać analizie warunki umowy (oraz dokumentację dołączoną przez skarżącą przy składaniu wniosku), jaką skarżąca zawarła z A. w celu uzyskania dofinansowania na zakup maszyn (str. [...] zaskarżonej decyzji). Czynności te mają na celu poczynienie ustaleń, jakie konkretnie maszyny były wypożyczane/świadczono nimi usługi oraz czy ewentualnie tego typu maszyny mogą być wykorzystywane przez skarżącą w pracach we własnym gospodarstwie rolnym, we wszystkich aspektach tych prac.

3.5. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja ta ma charakter formalny, eliminując z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji powoduje, że w sprawie nie ma rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym (decyzja kasacyjna nie rozstrzyga o istocie sprawy).

Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

3.6. Dokonując wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830).

3.7. Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Istotne jest także to, że – jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej – przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony.

3.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy w ramach podniesionych zarzutów kasacyjnych należy stwierdzić, że tym wymogom uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprostało. Natomiast Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy wykazał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania co najmniej "w znacznej części". Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył też, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał jakie okoliczności mają być wyjaśnione, jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić i jaki ma być zakres tych ustaleń. Jednocześnie wykazano dlaczego ta część rzekomo brakującego materiału dowodowego nie może być przeprowadzona przez organ odwoławczy w ramach możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej.

3.9. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Ryszard Pęk Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA