I FSK 841/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3163/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od stycznia do września 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. P. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od stycznia do września 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 24 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 24 marca 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okresy od stycznia do września 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że transakcję udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz W. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej ustawa o VAT) nie stanowiły podstawy do zastosowania 0% stawki podatku.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które były logiczne i spójne.

W szczególności – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały faktyczne przemieszczenia towaru w postaci granulatu tworzyw sztucznych, nabytego przez skarżącą od wymienionych w uzasadnieniu decyzji podmiotów krajowych i zbytego spółce W. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. Zasadnie wskazano na ustalenie, że P., w okresie od stycznia do września 2013 r. nie wykonał udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami VAT usług transportowych do Republiki Czeskiej w miejscu i dacie wynikających z dokumentów CMR.

2.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia dotyczące faktycznego świadczenia usług transportowych i przemieszczania się samochodów, którymi transport miał być dokonywany zostały przyjęte w oparciu o informacje uzyskane od Głównej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w pismach z 18 lipca 2014 r. i z 25 lipca 2014r. (tom IV) oraz w piśmie Dyrektora Izby Celnej we W. z 4 sierpnia 2014r. z załącznikami (karta 1545 akt administracyjnych, tom IV) a także na podstawie analizy dokumentacji źródłowej: dokumentów [...] (karty 3950-3953 akt administracyjnych, tom IX).

Ponadto, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, również z zeznań kierowców samochodów oraz z zeznań P. S. nie wynikało, aby transport miał faktycznie miejsce. Występowały znaczne rozbieżności w zeznaniach tych świadków dotyczące okoliczności omijania bramek odnotowujących przejazdy drogami objętymi elektronicznym poborem opłat. W pierwszych zeznaniach złożonych w 2013 r. świadkowie nie wskazywali na omijanie bramek, natomiast w przesłuchaniach z 4 lutego 2015 r. zgodnie wskazywali na omijanie tras płatnych. Rozbieżności dotyczyły również marek i numerów rejestracyjnych samochodów, wypełniania dokumentów CMR, powrotnego przejazdu z Czech do Polski, przestrzegania godzin pracy kierowców, wyposażenia samochodów w urządzenia do pobierania opłat (k. 3949- 3950 akt administracyjnych, tom IX). Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, jako wiarygodne, pisemne oświadczenia P. S. złożone przez skarżącą 3 listopada 2014 r. do akt sprawy (karty 1809 – 2023 akt administracyjnych, tom V). Także – jak zaznaczył – z zeznań S. P., pełnomocnika skarżącej, złożonych 24 października 2013 r., 1 kwietnia 2014 r. oraz 29 września 2014r., jak również z zeznań skarżącej z 29 października 2014 r. nie wynikał fakt przemieszczania się towarów.

2.5. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że faktycznego przemieszczenia towarów od skarżącej do W. s.r.o. na terenie innego państwa członkowskiego niż Polska nie potwierdziły organy podatkowe Republiki Czeskiej w związku z wystąpieniem organu pierwszej instancji na podstawie rozporządzenia 904/2010/UE. Czeski organ podatkowy, w piśmie z 3 czerwca 2014 r. wskazał bowiem, że W. s.r.o. – mimo wezwania celem weryfikacji transakcji między nią a skarżącą – nie udzieliła odpowiedzi i nie stawiła się na wezwanie. Z lokalnego dochodzenia czeskiego organu wynikało przy tym, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajdowało się biuro domowe, a spółka W. s.r.o., pomimo deklarowania w zeznaniach podatkowych nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego UE nie uiszczała należnego podatku (karta 1110 akt administracyjnych, tom III).

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie na decyzje wydane dla rzekomych odbiorców granulatu od [...] które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć od W. s.r.o. (tom IX akt sprawy), które – jak podkreślił – dodatkowo potwierdzały ustalenia dotyczące zakwestionowanych transakcji WDT.

2.6. Prawidłowe były w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia, że skarżąca nie zachowała należytej staranności i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, aby nie uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Nie posiadała sformalizowanej umowy z kontrahentem, ograniczyła się wyłącznie do formalnego sprawdzenia jego wiarygodności, nie posiadała także podstawowej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez P. S., świadomie zawierała transakcję z niedawno zarejestrowaną spółką W., której właściciel i zarazem jedyną osoba zarządzająca spółką był P. S., który nie miał doświadczenia w handlu tworzywami sztucznymi. Przeprowadzała transakcje praktycznie tylko z jednym, nieznanym w branży podmiotem, nie zweryfikowała jego siedziby, nie weryfikowała także wykonania usługi transportowej a także nie upewniła się czy towar wyjechał za granicę Polski, co było niezbędne dla zastosowania stawki 0% i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że wątpliwości skarżącej nie wzbudził sposób nawiązania współpracy z P. S., który pomimo braku doświadczenia w branży zaproponował zakup od niej towaru w znacznych ilościach, powołując się jedynie na znajomość języka czeskiego.

2.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezzasadne były zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 188 w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez oddalenie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu z 19 sierpnia 2015 r. organy podatkowe szczegółowo odniosły się do tych wniosków dowodowych. Prawidłowo przyjęto, że zeznania osoby dokonującej załadunku towaru u skarżącej nie miały znaczenia dla spraw, gdyż nie była kwestionowana w tym postępowaniu okoliczność wyekspediowania towaru, ale fakt jego rzeczywistego przemieszczenia do Republiki Czeskiej.

Bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pozostawała także kwestia badania ewidencji księgowej W. s.r.o. pod kątem zaewidencjonowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż okoliczność ta została ujawniona w piśmie czeskich służb podatkowych (karta 1110 akt administracyjnych, tom III) i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji przyjął, że również kolejne przesłuchanie P. S. zasadnie organy podatkowe oceniły, jako niecelowe, gdyż w aktach sprawy znajdowały się protokoły jego przesłuchań z 23 października 2013 r., 3 kwietnia 2014 r. oraz z 29 października 2014r., podczas których został już przesłuchany na okoliczność współpracy ze skarżącą.

Trafnie także w ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przyjął, że sugestie dotyczące wiedzy funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego na temat działalności firmy P. S. i nakłaniania go do zeznań sugerujących fikcyjną działalność skarżącej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajdywały potwierdzenia i pozostawały poza przedmiotem niniejszej sprawy.

2.7. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadne były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez brak podjęcia działań polegających w szczególności na wystąpieniu do czeskiej administracji podatkowej, mających na celu zweryfikowanie czy W. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej złożyła do czeskiej administracji podatkowej deklaracje podatkowe oraz informacje intrastat za miesiące od stycznia do września 2013 r., których kopie przedstawiła skarżąca oraz w celu ustalenia czy zostały w niej rozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od Skarżącej.

Powyższe okoliczności – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zostały potwierdzone w piśmie z 3 czerwca 2014 r., w którym czeski organ podatkowy wyjaśnił, że W. s.r.o. została wezwana, celem weryfikacji transakcji między nią a skarżącą i że nie udzieliła odpowiedzi i nie stawiła się na wezwanie. Natomiast kwestia złożenia w czeskim organie podatkowym informacji intrastat przez W. tą spółkę nie miała znaczenia zarówno dla oceny faktycznego wywozu granulatu do Czech ani też dobrej wiary skarżącej.

Ponadto także załączony do skargi protokół przesłuchania P. S. przez czeskie władze podatkowe w B. z 24 października 2014 r., poza kolejnymi rozbieżnościami odnośnie sposobu nawiązania kontaktów ze skarżącą, nie wnosił nowych okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla ustaleń faktycznych i ich oceny. Podobnie ocenić należało zarzut związany z brakiem weryfikacji przez czeskie władze podatkowe podanych przez świadków informacji o magazynie w O., wynajmowanym przez [...]. od firmy L., w sytuacji, w której organ podatkowy nie negował istnienia magazynu pod wskazanym adresem.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy o ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne oddalenie skargi i wadliwe uznanie, że organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptacje tego rodzaju stanowiska;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy o ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że ich wydanie nastąpiło z niewątpliwym naruszeniem tych przepisów, przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą towary objęte spornymi WDT nie zostały przemieszczone z Polski do innego państwa członkowskiego przez T., przy jednoczesnym pominięciu jednoznacznych dowodów i okoliczności potwierdzających faktyczny wywóz towarów poza terytorium RP i przepisów prawa materialnego;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że zapadły one w wyniku postępowań przeprowadzonych w sposób pro fiskalny i pod z góry przyjętą tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami oszukańczymi, w których rzekomo świadomie uczestniczyła skarżąca; za przejawy tego rodzaju praktyki organów podatkowych należy uznać w szczególności wybiorczą ocenę materiału dowodowego, pomijanie dowodów i faktów z nich wynikających, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w pismach z 10 marca i 26 czerwca 2015 r., mimo że zostały one zgłoszone na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, jak również wyciąganie wniosków sprzecznych z treścią całości zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie formułowania nieprawdziwych tez oraz taki dobór materiału dowodowego, który spowodował eliminację faktów i dowodów, które nie były do pogodzenia z przyjętą przez organy podatkowe tezą o rzekomej nierzetelności dokumentacji zgromadzonej przez skarżącą i w efekcie niedokonania przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organy ta nie wykazały, że skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić rzetelność jej czeskiego kontrahent oraz dodatkowo potwierdzić okoliczność faktycznego wywozu granulatu tworzyw sztucznych na teren innego państwa członkowskiego;

3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie walorów dowodowych wynikających z dokumentu SCAC oraz przedłożonych przez skarżącą dokumentów otrzymanych od W., tj. zgłoszeń intrastat złożonych przez tą spółkę za okresy od stycznia do września 2013 r. oraz czeskich deklaracji \/AT złożonych przez tą spółkę za okresy od stycznia do września 2013 r. wraz z oświadczeniem o ich złożeniu, podczas gdy dokumenty te potwierdzały, że W. wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej, co z kolei zgodnie z tzw. zasadą "lustra" powinno skutkować przyjęciem, że skarżąca dokonała spornych wewnątrzwspólnotowych dostaw;

3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi skutkujące bezzasadnym utrzymaniem w mocy decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, określających konsekwencje podatkowoprawne transakcji zrealizowanych pomiędzy skarżącą z W. z naruszeniem wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej doktryny należytej staranności, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawierał jakichkolwiek materialnych dowodów mogących uzasadniać wyrażone w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, które następnie bezkrytycznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji;

3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, przez akceptację przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organu odwoławczego w decyzji oraz przywołanych w jej uzasadnieniu argumentów rzekomo potwierdzających słuszność rozstrzygnięcia, podczas, gdy wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały de facto oparte na argumentach oraz twierdzeniach faktycznych i prawnych irrelewantnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

3.2.8. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie sprawy oparte na wybiorczej analizie akt sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wadliwego uznania, że organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, co w rezultacie skutkowało nieuprawnioną oceną, że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadały prawu;

3.2.9. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności wybiórczą prezentację okoliczności i faktów mających na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w sprawie ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych przez organy podatkowe obydwu instancji, skutkujące wytworzeniem nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej, jako podmiotu co najmniej świadomego procederu wdrożonego przez W. polegającego na rzekomej sprzedaży na rzecz nierzetelnych podmiotów;

3.2.10. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych okoliczności sprawy oraz niewyjaśnienie zasadności stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

3.2.11. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozważeniem wszystkich aspektów sprawy, skutkujące nieuprawnionym utrzymaniem w mocy zaskarżonych decyzji;

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347 ze zm., dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE), przez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące bezprawnym przyjęciem, że dokumentacja posiadana przez skarżącą, w tym faktury sprzedaży, dokumenty CMR, oświadczenia nabywcy nie dokumentowały transakcji WDT i przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody, które na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT w pełni uzasadniały zastosowanie stawki 0% do opodatkowania dokonywanych dostaw;

3.3.2. art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie, gdyż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji;

3.3.3. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez Sąd pierwszej instancji, jako zgodnego z prawem, stanowiska organów podatkowych jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu WDT oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT.

3.4. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.5. W piśmie procesowym z 15 czerwca 2022 r. skarżąca uzupełniła argumentację podniesioną w skardze kasacyjnej. Podniosła, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął dowody zgromadzone w toku m. in. postępowania karnego, zawisłego przed Sądem Rejonowym w P. pod sygn. akt [...] w przedmiocie inspirowania przez M. Ja., funkcjonariusza p. wydziału Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zatrzymanego w 2015 r. przez agentów Centralnego Biura Śledczego na gorącym uczynku przyjmowania korzyści majątkowych, działań organu pierwszej instancji przeciwko skarżącej oraz wpływania przez tegoż funkcjonariusza na P. S. w celu złożenia fałszywych oświadczeń mających obciążać skarżącą.

W szczególności – jak podkreślono w powyższym piśmie – zgromadzone w postępowaniu karnym dowody obejmowały nagrania jednoznacznych wypowiedzi M. J., w których – dla ochrony [...] przed grożącymi im postępowaniami podatkowo-kontrolnymi, a w przyszłości również karnymi – polecił on tym osobom spreparowanie materiałów "przerzucających" odpowiedzialność za ich działalność, której te postępowania podatkowokontrolne i karne miały dotyczyć na S. P., pełnomocnika skarżącej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń.

4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.7. – 3.2.12. najdalej idące zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny. Przepis ten określa elementy konstrukcyjne, jakie składają się na prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Naruszenie tego przepisu zachodzi więc wtedy, gdy uzasadnienie wyroku elementów tych nie zawiera, co przejawiać się będzie zasadniczo tym, że wyrok nie będzie się poddawać kontroli instancyjnej. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe podważanie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania, bądź też zajętego stanowiska co do wykładni i zastosowania prawa materialnego (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1186/18, z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 277/16 oraz z 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej skargi kasacyjnej odnotować należy, że w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi argumentowano, że "(...) Sąd pierwszej instancji nie przedstawił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, jak również pominął szereg istotnych okoliczności dla jego ustalenia (...), argumentacja Sądu pierwszej instancji była w istocie rzeczy co najmniej powierzchowna i pobieżna (...), bowiem w uzasadnieniu wyroku bezkrytycznie zaakceptował i powielił wadliwą argumentację organów podatkowych (...) przywołując w tym zakresie szereg twierdzeń mających rzekomo potwierdzać zasadność przyjętej przez organ odwoławczy kwalifikacji prawnej spornego zagadnienia jak również orzekał w oparciu o niepełną i wybiórczą analizę akt sprawy" (s. 8 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Przytoczone wyżej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi świadczyło o tym, że podjęto w nim próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej przyjętego stanu faktycznego, który w ocenie skarżącej nie został prawidłowo ustalony, co w świetle przedstawionych uwag nie mogło samo przez się uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

4.3. Nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty, w których podniesiono że Sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił zasadności swojego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze" (s. 5 skargi kasacyjnej).

Pozostawiając na uboczu okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazała jakie zarzuty nie zostały przez Sąd pierwszej instancji rozpatrzone lub ocenione, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne – CBOSA).

W podsumowaniu powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

4.4. Nie były zasadne podniesione w pkt 3.2.1. – 3.2.3., oraz 3.2.5. i 3.2.7. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że "(...) dokonano dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą towary objęte spornymi WDT nie zostały przemieszczone z Polski od innego państwa członkowskiego przez T. (...) wyciągano wnioski sprzeczne z treścią całego zgromadzonego materiału dowodowego, a także (...) dokonywano takiego doboru materiału dowodowego, który spowodował eliminację faktów i dowodów, które nie były do pogodzenia z przyjętą przez organy podatkowe tezą o rzekomej nierzetelności dokumentacji przez stronę oraz nie uwzględniono walorów dowodowych wynikających z dokumentów SAC oraz dokumentów przedłożonych przez skarżącą otrzymanych od kontrahenta – kopii faktur oraz listów przewozowych CMR" (s. 20-24 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższej argumentacji w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

4.5. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie naruszała wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, tj. "że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz W. s.r.o. nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych".

Przy ocenie zasadności powyższych zarzutów istotne było bowiem to, że skutecznie nie podważono w nich zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że rzeczywistymi nabywcami granulatu były podmioty krajowe. Odbiorcami granulatu były bowiem spółki z siedzibą w Polsce: [...] które miały dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć od W. s.r.o. Ta ostatnia spółka – co było w istocie niesporne – nie dokonała dostaw tego towaru na terenie Czech, lecz zbyła go – nie ponosząc ciężaru podatku – podmiotom polskim. Jak zatem wynikało z powyższego, wewnątrzwspólnotowa dostawa granulatu na rzecz podmiotu czeskiego była pozorowana, gdyż celem dostaw była sprzedaż krajowa. Odrębną kwestią było natomiast ustalenie czy skarżąca uczestnicząc w tym łańcuchu dostaw wiedziała lub powinna i mogła była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na niezasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w pismach z 10 marca i 26 czerwca 2015 r., zauważa, że naruszenie tego przepisu mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena jego zastosowania byłaby wadliwa w stopniu, o którym stanowi art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania; w skardze kasacyjnej należy bowiem wykazać związek przyczynowy pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.

Innymi słowy zarzut ten mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącego dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji.

W kontekście tego co zostało wyżej przedstawione odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji, z której wynikałoby na czym polegało naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji oraz jaki wpływ miało zarzucone naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy.

Tym samym nie została skutecznie podważona przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena (pkt 3.12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że zarzut naruszenia tego przepisu był bezpodstawny, gdyż zeznania osoby dokonującej załadunku towaru u skarżącej nie miały znaczenia dla spraw. Nie była bowiem kwestionowana okoliczność wyekspediowania towaru od strony, ale fakt rzeczywistego przemieszczenia towaru do Republiki Czeskiej. Bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy była także kwestia badania ewidencji księgowej W. pod kątem zaewidencjonowania przez tą spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż okoliczność ta nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Także – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – kolejne przesłuchanie P. S. było niecelowe, gdyż w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchań tego świadka.

4.7. Naczelny Sąd odnosząc się do podniesionych w pkt 3.2.2. – 3.2.7. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zauważa, że Sąd pierwszej instancji, oceniając zastosowanie tego przepisu prawidłowo przyjął, że zarzut ten wymaga wykazania, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z przyjętą oceną przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, bez podnoszenia konkretnych uchybień, których dopuścił się organ podatkowy.

W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ograniczono się w niej do zarzutu, że "(...) organy podatkowe obydwu instancji dopuściły się arbitralnej i dowolnej oceny dowodów, a tym samym wykroczyły poza granice pozostawionej organom prowadzącym postępowanie mocą art. 191 Ordynacji podatkowej tzw. swobodnej oceny dowodów", gdyż (...) wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, WSA – podzielając stanowisko organów podatkowych – całkowicie pominął korzystne dla Skarżącej okoliczności faktyczne wynikające z przedstawionego przez Skarżącą w toku dotychczasowego postępowania dowodów" (str. 22 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jakie "korzystne dla skarżącej dowody" zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji, odnotować należy, że oceniając (pkt 3.9. uzasadnienia wyroku) prawidłowość ustaleń dotyczących wywozu sprzedawanego przez skarżącą na rzecz W. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej granulatu tworzyw sztucznych i faktycznego przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego z terytorium Polski, Sąd ten wskazał dowody, które w sposób pośredni wskazywały na to, że do takiego faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło, podkreślając, że analiza włączonych do akt materiałów pozwoliła uznać, że samochody ciężarowe używane przez P. S., które wskazane zostały przez niego jako dokonujące przewozu granulatu z Polski do Republiki Czeskiej jeździły w stronę Czech i do Czech dopiero od kwietnia 2013 r. Ponadto, wskazując na analizę dokumentów źródłowych, CMR dotyczących transportu towarów, danych z systemu E-MYTO i MYTO CZ stwierdził, że prawidłowe było ustalenie, że firma P. S. nie mogła dokonać wszystkich udokumentowanych wystawionymi fakturami usług transportu towarów do W. s.r.o. w miejscu i dacie wynikającej z dokumentów CMR wystawionych przez skarżącą w okresie od stycznia do września 2013 r.. Na dokumentach CMR, jako miejsce dostawy podano B. w Czechach natomiast w datach potwierdzających otrzymanie przesyłki z CMR, nie stwierdzono zarejestrowania danego pojazdu w systemie MYTO CZ na terenie Czech.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza polemiką – nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono natomiast wybiórczą (wyłącznie korzystną dla skarżącej) prezentację poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Reasumując; zarzucając w skardze kasacyjnej "wybiórczą i dowolną ocenę dowodów" pominięto istotne dla rozpoznawanej sprawy dowody i ustalenia, z których wprost wynikało, że nie doszło do "faktycznego przemieszczenia towarów poza granicę kraju uprawniającego do zastosowania stawki 0% VAT". Skarżąca natomiast konsekwentnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływała się na to, że "z dokumentów CMR jasno wynika, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Pominęła natomiast dowody, które w ocenie organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji przesądzały o nierzetelności tych dokumentów tj. danych uzyskanych od [...] oraz Dyrektora Izby Celnej we W., danych z systemu MYTO CZ i E-MYTO, informacji uzyskanych od organów podatkowych Republiki Czeskiej, zeznań świadków – zarówno kierowców jak i P. S. odnośnie okoliczności rzekomego omijania bramek Viatoll, nie przestrzegania czasu pracy, miejsca i daty załadunku towaru, podpisywania przez P. S. oświadczeń odnośnie dostawy towaru w terminach, w których świadek brał udział w wyścigach motocyklowych.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji przeprowadził w pkt 3.9. uzasadnienia zaskarżonego wyroku wnikliwą ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na podważającą wiarygodność twierdzeń skarżącej, jakoby transport był wykonywany z pominięciem systemu Viatoll i tym samym rzetelność przedłożonych przez skarżącą wydruków CMR. Ocenę tą w pełni akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Odnotować zatem należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono rzeczowej argumentacji, na podstawie której można byłoby przyjąć, że przeprowadzona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczała się, jak zostało to powyżej wskazane, do prostych zaprzeczeń.

4.8. Przesądzającego znaczenia nie mogły mieć powoływane przez skarżącą dowody w postaci "protokołów kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za luty i sierpień 2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., które potwierdzały prawo skarżącej do zastosowania stawki 0%" (s. 23-24 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wskazać w tym miejscu należy, że protokół kontroli podatkowej – jako dowód w sprawie – podlega ocenie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie jest zatem związany oceną przyjętą w protokole kontroli. Jeżeli oceny tej nie podziela, powinien swoje stanowisko uzasadnić mając na względzie zasady postępowania dowodowego i oparcie ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2010 r. sygn. II GSK 288/09; dostępny – CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wskazane wyżej protokoły kontroli podatkowej nie były wiążące dla organów orzekających w niniejszej sprawie i podlegały swobodnej ocenie jak każdy inny dowód. Dokument urzędowy, jakim są powyższe protokoły w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Moc wiążąca dokumentu urzędowego jest bowiem ograniczona, co wprost wynika z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach".

4.9. Powyższe uwagi odnoszą się także do podniesionego w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej zarzutu polegającego na tym, że pomięto "walory dowodowe wynikające z dokumentu SCAC oraz przedłożonych przez Skarżącą dokumentów otrzymanych od W., tj. zgłoszeń I., czeskich deklaracji VAT złożonych przez W. za miesiące od stycznia do września 2013 r. wraz z oświadczeniem o ich złożeniu"; które "potwierdzały, że W. wykazała transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej, co z kolei zgodnie z tzw. zasadą "lustra" powinno skutkować przyjęciem, iż Skarżąca dokonała spornych WDT".

Odnosząc się do tego zarzutu odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że organy podatkowe Republiki Czeskiej nie potwierdziły faktycznego przemieszczenia towarów od skarżącej do W. na terenie innego państwa członkowskiego niż Polska. Wprawdzie z informacji uzyskanych od organów podatkowych Republiki Czeskiej wynikało, że W. deklarowała w swoich poszczególnych zeznaniach podatkowych nabycie towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego UE w okresie od stycznia do września 2013 r., jednakże zadeklarowany podatek nie został zapłacony przez podatnika (karta 1110 akt administracyjnych, tom III).

Reasumując, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że zebrany i oceniony materiał dowody pozwalał na przyjęcie odmiennego stanowiska – aniżeli przyjęte w powołanych protokołach kontroli oraz w dokumentach złożonych przez skarżącą – dotyczącego braku podstaw do przyjęcia, że doszło do deklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz w rezultacie co zastosowania stawki 0% podatku. Jak już odnotowano rzeczywistymi nabywcami granulatu były podmioty krajowe, a wewnątrzwspólnotowa dostawa granulatu na rzecz podmiotu czeskiego była pozorowana.

4.10. Nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku argumentacja podniesiona w piśmie procesowym z 15 czerwca 2022 r., w której podniesiono, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji pominął dowody zgromadzone w toku m. in. postępowania karnego, zawisłego przed Sądem Rejonowym w P. pod sygn. akt [...] w przedmiocie inspirowania przez M. J., funkcjonariusza p. wydziału Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, działań organu pierwszej instancji przeciwko skarżącej oraz wpływania przez tegoż funkcjonariusza na P. S. w celu złożenia fałszywych oświadczeń mających obciążać skarżącą.

Powyższe kwestie – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji, który przyjął, że nie miały one istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem tej sprawy było bowiem ustalenie, czy doszło do deklarowanych przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru oraz czy skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna i mogła wiedzieć, że deklarowana przez nią sprzedaż jest elementem oszustwa podatkowego. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast kwestia roli i odpowiedzialności karnej osób biorących udział w oszukańczym łańcuchu. Są one bowiem przedmiotem postępowania karnego. Cel tych postępowań jest różny i postępowania te rządzą się odrębnymi regułami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/16; dostępny – CBOSA). Organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego. Dopiero w warunkach wynikających z art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można mówić o związaniu (pośrednim) ustaleniami skazującego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. A contrario, wiążącego oddziaływania na sprawę podatkową nie wywierają innego rodzaju orzeczenia sądu karnego. Natomiast, przy ustalaniu zasad związania sądu karnego ustaleniami zawartymi w decyzjach organów skarbowych zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) nie zakazuje sądowi karnemu czynienia własnych ustaleń na podstawie decyzji administracyjnej, o ile uzna ją za dowód przydatny w sprawie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 11 marca 2021 r., sygn. akt II AKa 153/20; LEX nr 3262606).

4.11. Chybione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 3.2.4. i 3.2.6. skargi kasacyjnej. Istotą naruszeń tych przepisów postępowania było – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – przyjęcie całkowicie błędnego i sprzecznego z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych założenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić rzetelność jej czeskiego kontrahenta" (s. 12-16 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, zauważa, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych transakcjach łańcuchowych jest złożone. Łańcuch zachodzących transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa łańcuchowego oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba wykazać "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.

W tym kontekście na pełną aprobatę zasługuje prezentowane w judykaturze stanowisko, że standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA).

O zachowaniu dobrej wiary nie może natomiast świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 –dostępny – CBOSA).

O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 dostępny – CBOSA).

4.12. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do powinności i możliwości przewidywania przez skarżącą, że przeprowadzone z jej udziałem transakcje były elementem oszustwa podatkowego. Sąd ten w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymienił konkretne okoliczności, świadczące o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z będącą własnością obywatela polskiego czeską spółką W. s.r.o., które to okoliczności skutkowały akceptacją stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono natomiast własną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego i nie podważono skutecznie oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem Sąd ten zwrócił uwagę na to, że deklarowane przez skarżącą dostawy na rzecz czeskiej spółki W. s.r.o. odbiegały od typowych dostaw.

Skarżąca – mimo braku sformalizowanej umowy określającej warunki sprzedaży - wystawiła na rzecz tej spółki 281 faktur WDT, na łączną kwotę 36.302.835 zł. Ograniczyła się wyłącznie do jego formalnego sprawdzenia i nie weryfikowała wykonanych przez firmę transportową należącą do P. S. – obywatela polskiego, który był jednocześnie jedynym udziałowcem spółki mającej siedzibę w Republice Czeskiej. Skarżąca nie upewniła się czy towar wyjechał za granicę Polski. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustaleń przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w pełni uzasadnioną była przyjęta przez ten Sąd ocena ustaleń o braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie skarżącej. To ustalenie rzutowało na ocenę zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego. W takiej sytuacji podatnik nie może bowiem skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W konsekwencji nie budziła zastrzeżeń zakwestionowanie przez organy prawa do zastosowania stawki podatku 0%.

Naczelny Sąd Administracyjnego podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko (np. w wyroku z 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 311/16 – dostępny CBOSA), które także miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

4.13. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wymóg, aby skarżąca, jako podatnik, podjęła wszelkie możliwe działania, których w sposób uzasadniony można się od niej domagać, celem zapewnienia, że zrealizowane transakcje nie stanowią elementów łańcucha transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, chroniącym podatnika, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości i lub przestępstwa (por. wyroki z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15).

Natomiast w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie stwierdził, że w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (na gruncie prawa polskiego - 0% stawki podatku od towarów i usług).

Skarżąca utraciła prawo zastosowania 0% stawki podatku do transakcji z W. s.r.o. z uwagi na własne postępowanie. Transakcje łańcuchowe przeprowadzone z udziałem tej spółki były elementem oszustwa podatkowego, które skarżąca mogła i powinna była przewidzieć, gdyby zachowała się z należytą starannością oraz nie zignorowała okoliczności, które powinny były wzbudzić jej wątpliwości co do tego, czy transakcje te są realizowane w ramach legalnego obrotu towarowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w przywołanych wyżej wyrokach.

Transakcje realizowane w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania i powinny zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02).

4.14. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia WSA – del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

3