I FSK 839/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 695/16 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 695/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r.

1.2 Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 pkt 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 października 2015 r. w przedmiocie określenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r.

Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 28 października 2013 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec M. L., prowadzącego działalność gospodarczą w W. pod nazwą L., w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy i finansowaniu terroryzmu oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wyżej wymienionej ustawy za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r.

Kontrolowany podmiot nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 282c § 1 pkt 1 lit. c O.p. Pismem z dnia 29 października 2013 r. podatnik został poinformowany o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, które zostało mu doręczone w dniu 5 listopada 2013 r.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do podatnika m.in. o rejestry nabyć (zakupów) VAT za okres od lutego do sierpnia 2012 r., rejestry dostaw (sprzedaży) VAT za okres od lutego do sierpnia 2012 r., faktury i dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży VAT za okres od lutego do sierpnia 2012 r.

W odpowiedzi, przy piśmie z dnia 4 grudnia 2013 r., M. L. przekazał dokumentację księgową za okres luty-maj 2012 r., w której znajdowały się faktury zakupu i sprzedaży oraz ewidencje VAT. Dokumentów za okres od czerwca do sierpnia 2012 r. nie przekazano z uwagi na fakt, iż w dniu 17 grudnia 2012 r. zostały one zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w K. na podstawie postanowienia sygn. akt [...]. Faktury zakupu i sprzedaży za lipiec i sierpień 2012 r. oraz faktury zakupu za czerwiec 2012 r., a także ewidencje VAT za te miesiące zostały przekazane przez podatnika przy piśmie z dnia 14 lutego 2014 r., natomiast faktury sprzedaży za czerwiec 2012r. przekazano w dniu 17 lutego 2014 r. Ponadto w odpowiedzi na kolejne wezwanie, przy piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. podatnik przekazał wydruki z nw. kont bankowych w X i Y za okres od 1 lutego 2012 r. do 31 sierpnia 2012 r. Skarżący został również przesłuchany w charakterze strony.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS o udzielenie informacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik wskazał jako miejsce magazynowania, odbioru i załadunku towarów magazyn depozytowy w P.. W tej sprawie pismem z dnia 18 marca 2014r., organ kontroli skarbowej zwrócił się do D. Sp. z o.o. [...] (firmy zarządzającej magazynem) z zapytaniem o współpracę z podatnikiem. Zgodnie z oświadczeniem ww. spółki, podatnik ten nie figurował w jej systemach magazynowych i finansowo - księgowych.

Następnie Dyrektor UKS włączył do akt postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań (w charakterze świadków) D. Z., M. R., P. P. i D. F. otrzymane z Prokuratury Okręgowej w K. wraz z pismem sygn. [...] z dnia 22 listopada 2013 r. Wskazał także na okoliczności braku przesłuchania w tej sprawie w charakterze świadka M. M. i podejmowane próby doręczenia wezwania ustalenia jego adresu na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Centralnego Rejestru Składek ZUS. W tej sytuacji organ kontrolny wystąpił do Prokuratury Okręgowej K. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej o przesłanie kserokopii protokołów przesłuchań M. M. z dnia 14 stycznia 2013 r., 6 września 2013 r. i 30 stycznia 2014 r, a następnie włączył ww. protokoły przesłuchań do akt postępowania kontrolnego. Do akt dołączono również protokoły przesłuchania M. L. i osób z nim współpracujących.

Organ podjął także czynności w stosunku do wskazanych w fakturach VAT za ww. okresy 2012 r. dostawców podatnika, zwracając się do właściwych miejscowo organów kontroli skarbowej o przeprowadzenie określonych czynności sprawdzających m.in. w zakresie transakcji pomiędzy podatnikiem, a poszczególnymi kontrahentami, o udzielenie konkretnych informacji, przekazanie materiałów z innych postępowań kontrolnych oraz włączył do akt postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów odpowiednich kontroli podatkowych prowadzonych u kontrahentów i wyciągów z decyzji podatkowych wydanych w postępowaniach, w których stroną byli kontrahenci podatnika.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik na towar wyszczególniony na fakturach zakupowych wystawionych przez ww. podmioty wystawił faktury sprzedaży na wielu różnych odbiorców, jak przykładowo C.H. N. Sp. z o. o, szczegółowo wskazanych w decyzji organu I instancji. Organ kontroli skarbowej na podstawie protokołów z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, które zostały włączone do akt postępowania kontrolnego stwierdził, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz tych podmiotów weszły do obrotu prawnego. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego zawarte zostały ponadto w protokole badania ksiąg z dnia 18 sierpnia 2015 r., doręczonym podatnikowi w dniu 21 sierpnia 2015 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 października 2015 r., nr [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż M. L. świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych jako podmiot pośredniczący, tzw. "przedsiębiorstwo buforowe", w zakresie obrotu towarami elektronicznymi. Jego rolą było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, w związku z czym nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców.

Organ stwierdził, iż pomiędzy poszczególnymi podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach nie dochodziło do przeniesienia własności (w znaczeniu władztwa ekonomicznego nad towarem), zatem wystawione na rzecz "L." M. L., faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wskazał, iż podatnik nie nabył towarów od kontrahentów krajowych, ani od kontrahentów zagranicznych, w związku z czym nie mógł więc jak właściciel rozporządzać towarami wykazanymi na otrzymanych fakturach. W efekcie "L." M. L. nie mógł dokonać dalszej dostawy towarów wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży, gdyż dostawcy tych towarów nie byli w ich posiadaniu, a podatnik nie dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji stwierdził, iż dostawa towarów wymiennych w zakwestionowanych fakturach VAT nie dokumentuje czynności opodatkowanej i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy o VAT. Jednocześnie podatek VAT wykazany na fakturach VAT wystawionych przez "L." M. L., dotyczących obrotu artykułami elektronicznymi, na rzecz wykazanych w tych fakturach nabywców, podlegał zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ, zgodnie z art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód ksiąg podatkowych podatnika, jako prowadzonych nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W efekcie deklaracje VAT-7 za marzec - sierpień 2012 r. sporządzone na podstawie tych rejestrów, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, odrzucono jako dowód w postępowaniu kontrolnym uznając je za nierzetelne. Organ odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zgodnie z art. 23 § 2 O.p. do określenia podstaw opodatkowania przyjęte zostały dane wynikające z rejestrów dostaw VAT za marzec - sierpień 2012 r. uzupełnione dowodami z przeprowadzonego postępowania. Wykazane przez podatnika nabycia i dostawy w zakresie usług serwisowych i informatycznych uznano przy tym za prawidłowe.

1.3. Podatnik wniósł odwołanie od wskazanej powyżej decyzji.

1.4. Decyzją z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2012 r. przez B. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., - poprzednio nazwa – R. SP. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PHU P. K., tytułem sprzedaży konsoli do gier, telefonów komórkowych, aparatów fotograficznych oraz oceny, czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są "pustymi fakturami" wystawianymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w ślad za którymi nie dochodziło do przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji kwestię sporną w sprawie stanowi także konieczność zapłaty przez skarżącego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku wskazanych na wystawionych fakturach VAT dotyczących dalszej odsprzedaży towarów od ww. dostawców.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, a także kilku innych postępowaniach, wykorzystywanych w toku przedmiotowej sprawy wynika, że ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane w tym zakresie są prawidłowe. Organ opisał ze szczegółami schematy dokonywanych w okresie do marca do sierpnia 2012 r. łańcuchów dostaw, w którym brała udział firma skarżącego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2015 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 października 2015 r., umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców "L." M. L. tj.:

- B. Sp. z o.o., NIP [...],

- C. Sp. z o.o., NIP [...],

- E. Sp. z o.o., NIP [...],

- M. Sp. z o.o., NIP [...],

- V. Sp. z o.o. - poprzednia nazwa - R. Sp. z o.o., NIP [...],

- S. Sp. z o.o., NIP [...],

- W. Sp. z o.o., NIP [...],

- PHU P. K., NIP [...];

• art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie zadeklarowanych przez skarżącego za miesięczne okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2012 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez ww. dostawców towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego;

• art. 108 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych przez skarżącego jest - jako kwota podatku wynikająca z tzw. "pustych faktur" - objęta dyspozycją ww. art. 108 ustawy o VAT i jako taka podlega obowiązkowej zapłacie przez podatnika;

• art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów:

• art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. - (Dz. U. Nr 78, poz. 48 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników — zasada in dubio pro tributario;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione,

a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do Protokołu badania ksiąg podatkowych;

• art. 199a O.p. poprzez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności oraz - w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Dyrektora UKS w W. co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących skarżącego z dostawcami - poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

• art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający skarżącemu czynny udział w postępowaniu.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem WSA stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

3.2. W ocenie sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu, jak i materiały pozyskane w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, które zostały włączone do akt sprawy, a ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący koncentrując się zasadniczo na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem jego oceną, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organy. Zarówno akta, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. W sprawie zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

3.3. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania przez organ M. M. WSA wskazał na obiektywny brak takiej możliwości, z uwagi na unikanie przez niego kontaktu z organami podatkowymi oraz podkreślił, że czynności odnośnie tej osoby prowadził organ Prokuratury, a jego zeznania zostały uwzględnione przez organ, który odniósł się do nich w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wobec treści tych zeznań należy podzielić pogląd, że ponowne jego przesłuchanie nie mogło wpłynąć na ocenę wzajemnych powiązań, tym bardziej, że świadek ten, co do sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu powoływał się na brak pamięci. Podobnie należy ocenić wniosek o przesłuchanie osób reprezentujących wymienionych w skarżonej decyzji kontrahentów skarżącego (dostawców towarów) na okoliczność realizacji kwestionowanych dostaw wobec wykazania przez organ, iż były to podmioty prowadzące fikcyjną działalność. O inkorporowaniu zeznań innych świadków i materiałów do rozpoznawanej sprawy w formie postanowień skarżący był na bieżąco powiadamiany.

3.4. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w sposób szczegółowy wskazano, wbrew zarzutom skargi, jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe wskazując, że transakcje ww. podmiotów dokonywane na wcześniejszym etapie obrotu miały nierzeczywisty charakter i z jakiego powodu należało również uznać, że firma "L." M. L. nie mogła na podstawie tzw. pustej faktury, wystawionej przez kontrahenta nabyć wskazanego w tej fakturze towaru, a więc nie mogła go również później sprzedać.

Z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, opisując i analizując nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT powstałych na wcześniejszych etapach obrotu, a następnie u skarżącego, tak aby jak najpełniej zrealizować zasadę prawdy obiektywnej.

Sąd zauważył też, że skoro sporne faktury w świetle ww. dowodów i okoliczności należycie wykazanych przez organy podatkowe, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, nie było obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia, od kogo skarżący ewentualnie nabył towary. Nawet, gdyby doszłoby do nabycia towarów z nieznanych (nieujawnionych przez skarżącego) źródeł - czego organ odwoławczy nie kwestionuje, a zarazem podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury na rzecz firmy skarżącego tym towarem nie mogły dysponować, a skarżący miał tego świadomość, to ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego źródła pochodzenia towaru nie były w tej sprawie niezbędne. Postulowane przez skarżącego wykazanie faktycznego dostawcy towarów w żaden sposób nie mogło bowiem potwierdzić, że sporne transakcje miały miejsce.

W przedmiotowej sprawie istotne były także ustalenia organów związane ze sprzedażą przez skarżącego sprzętu elektronicznego, który miał wcześniej nabyć, potwierdzające wyłącznie fakturowy przebieg transakcji tych samych towarów, dokonanych kolejno, pomiędzy wymienionymi w decyzjach organów kontrahentami. W skarżonej decyzji szczegółowo wykazano, w wyniku przeprowadzonego postepowania, podmioty, którym skarżący wystawił faktury sprzedaży tych towarów.

W ocenie sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym. Istotnym tego przykładem jest tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym w późniejszym etapie podmiotów formalnie funkcjonujących jako tzw. "słupy", z praktycznie ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi uzasadnienia ich występowania w obrocie gospodarczym. W schemat ten wpisuje się firma skarżącego, która jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od marca 2012 r. do sierpnia 2012 r., stanowiła ogniwo pośredniczące w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występowała w takim właśnie charakterze.

Rolę podmiotów (nabywców towarów) biorących udział w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego za pośrednictwem firmy "L." M. L. oraz związane z tym ustalenia organów zostały również szczegółowo przedstawione w skarżonych decyzjach.

Warto również odnotować, że skarżący realizując płatności w znacznej wysokości, praktycznie nie angażował własnych środków pieniężnych na finansowanie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego (a nie jak to miało miejsce wcześniej handlu detalicznego). Skarżący nie kwestionował przy tym faktu, iż nie posiadał wystarczających środków finansowych na rozwój działalności gospodarczej do takiego poziomu (zwłaszcza przy nagłym wzroście obrotów). Płacił bowiem de facto dostawcom pieniędzmi otrzymanymi za towar od swoich odbiorców.

Jak ustalono w wyniku przeprowadzonego postępowania, operacje związane z płatnościami za faktury zakupu i sprzedaży były dokonywane poprzez rachunki bankowe prowadzone dla skarżącego w kilku bankach. Najpierw, na rachunki wpływały środki od odbiorcy towaru, a następnie z tych środków dokonywane były przelewy na rzecz dostawcy tego towaru. Nadwyżka środków pieniężnych była przelewana z ww. rachunków na odrębny rachunek należący do skarżącego.

Nie bez znaczenia dla uznania wyłącznie fakturowego przebiegu transakcji jest ustalenie, że kwestionowane transakcje firmy "L." M. L. całego segmentu sprzętu elektronicznego, odbywały się błyskawicznie i według tożsamego dla dostawców i odbiorców schematu, z wykorzystaniem usług magazynu prowadzonego przez D. sp. z o.o. W przypadku skarżącego, odbiorca zgłaszał najczęściej mailem zapotrzebowanie na określoną partię towaru, wskazując ilość, model, kolor, pojemność, specyfikację towaru. Następnie skarżący zgłaszał swojemu dostawcy zapotrzebowanie na określony towar. Dostawca przesyłał ofertę, a skarżący składał ofertę swojemu odbiorcy, doliczając do ceny zakupu swoją marżę. Po akceptacji oferty przez odbiorcę skarżący przesyłał dostawcy zamówienie dostawy, a ten alokował towar w magazynie. Następnie odbiorca przekazywał pieniądze na rachunek bankowy skarżącego, który przelewał te środki na rachunek dostawcy, a ten po ich otrzymaniu dokonywał zwolnienia towaru na rzecz "L." M. L., który następnie zwalniał towar swemu odbiorcy. Faktury były przesyłane przez dostawców najczęściej mailem w dniu transakcji oraz później podpisane drogą pocztową, przy czym cały proces odbywał się w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch dni. Towary w ciągu jednego lub kilku dni, wielokrotnie zmieniały właściciela na skutek "zwalniania" ich przez firmę magazynową D. sp. z o.o., co umożliwiało uczestniczenie w jednym łańcuchu dostaw wielu podmiotom.

Potwierdzeniem uczestnictwa skarżącego w nadużyciu prawa określanym mianem "karuzeli podatkowej" są (poza zeznaniami świadków uzyskanych z prowadzonych przez organy odrębnych postępowań), następujące okoliczności sprawy:

- brak działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców towarów wykazywanych na kwestionowanych fakturach,

- brak dywersyfikacji dostawców,

- umówiony z dostawcami i odbiorcami sposób i czas regulowania płatności, który nie wymuszał angażowania własnych środków,

- brak ryzyka ze strony kontrahentów związanego z brakiem uregulowania zobowiązań z tytułu zawieranych transakcji,

- brak dążenia do typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw,

- bardzo szybkie dokonywanie obrotu towarami,

- brak ponoszenia przez skarżącego ryzyka, iż towar nie zostanie sprzedany,

- brak jakichkolwiek zabezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu (jak chociażby ubezpieczenia towarów),

- bardzo znaczące zwiększenie obrotów w krótkim okresie czasu w stosunku do uprzednio prowadzonej działalności.

Z uwagi na powyższe sąd zaakceptował stanowisko organów, że działalność skarżącego w zakresie obrotu hurtowego artykułami elektronicznymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym.

Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że towar fizycznie był składowany w centrum logistycznym D. i był stamtąd wysyłany. Rzecz bowiem w tym, że skarżący nigdy nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mógł tego prawa przenieść dalej. Skarżący w istocie wykonywał tylko te czynności, które zostały mu przypisane w ramach procederu "karuzeli podatkowej", co wyklucza swobodne dysponowanie towarem w postaci telefonów komórkowych o pozostałego sprzętu elektronicznego.

3.5. W ocenie sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

3.6. W świetle poczynionych przez organy ustaleń, zaskarżona decyzja nie narusza także dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.7. Wobec dokonanych ustaleń nie może zostać oceniony jako trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p.

3.8. W ocenie sądu należało uznać także za uprawnione stanowisko organów podatkowych w ocenie braku po stronie skarżącego dobrej wiary oraz należytej staranności w związku z zawieranymi przez niego transakcjami w ramach hurtowego obrotu towarami elektronicznymi.

W kontekście dochowania przez skarżącego dobrej wiary, w szczególności nie można uznać za wystarczające powołanie się przez skarżącego na okoliczność, iż za realizację kwestionowanych przez organ transakcji był odpowiedzialny jego pracownik, wskazany wcześniej M. M.. Po pierwsze okoliczność ta (stosunku pracy lub innej umowy) nie została przez skarżącego dowiedziona jakimikolwiek dokumentami, organ zaś ustalił, iż osoba taka nie została zgłoszona w tym charakterze do ubezpieczenia społecznego, ani zdrowotnego w ZUS. Brak takiej umowy w sytuacji odpowiedzialności za transakcje, których wartość przekraczała w przyjętym okresie rozliczeniowym milion zł, to co niewątpliwie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przynajmniej nieodpowiedzialność podatnika, który wobec nieistnienia innego zabezpieczenia transakcji musi kalkulować i ponosić ryzyko braku nadzoru nad dokonywanymi w jego imieniu i na jego rzecz transakcjami. W realiach rozpoznawanej sprawy, brak zaangażowania skarżącego w weryfikację stanu nabywanych partii towarów o znacznej wartości, sprawdzania ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń, przy jednoczesnym braku ustalenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych dostawców nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia i dowodzi o wyłącznie fakturowym, a nie rzeczywistym przebiegu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

W kwestii należytej staranności w wyborze kontrahentów skarżący zarzucił organom przerzucenie na podatnika obowiązku dokonywania dodatkowych czynności, które miałby wykonywać przy zawieraniu umów (kontraktów) w celu sprawdzania weryfikacji kontrahentów pod kątem ewentualnej możliwości przewidzenia działania w tzw. obrocie pustymi fakturami, a w konsekwencji dowodu na nieświadomość podatnika udziału w obrocie spornymi fakturami, wywodząc, że podjął w tym zakresie wszelkie prawem wymagane czynności sprawdzające kontrahentów, a ew. nadużycia zostały popełnione na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym kontekście WSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydanego w sprawie C-277/14.

Zdaniem sądu, skarżący nie podjął, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak zweryfikowanie źródła pochodzenia towarów, rozeznanie i łatwe do ustalenia okoliczności występowania łańcucha dostaw i sprzedaży tych samych towarów przez wiele podmiotów korzystających z tego samego centrum logistycznego, rozważenia sensu ekonomicznego i gospodarczego dokonywania transakcji na taką skalę, przez tyle podmiotów gospodarczych w tym samym miejscu, zwrócenia uwagi na odbiegający od realiów odwrócony kierunek handlu, polegający na tym, że towary były fakturowane najpierw przez mniejsze podmioty i poprzez kolejnych pośredników ostatecznie trafiały do dużych, znanych firm działających w branży komputerowej i elektronicznej.

Skarżący nie nadzorował przebiegu transakcji dostawy i sprzedaży towarów, realizował znaczne płatności na rzecz firm praktycznie mu nieznanych, o niskiej wiarygodności, większość to spółki jednoosobowe o minimalnym kapitale zakładowym, nieadekwatnym do rozmiarów prowadzonej działalności, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, o krótkim okresie funkcjonowania, zarządzane w większości przez osoby nie zamieszkujące na terenie kraju.

W ocenie składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie, przyjęty schemat i przebieg transakcji, zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, w tym skarżącego, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego. Niemniej, przyjmując wersję skarżącego, że podjął działania w celu weryfikacji kontrahentów, to i tak ustalone okoliczności uprawniałyby do stwierdzenia, że przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych bez należytego nadzoru nad ich przebiegiem. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika.

3.9. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organy obu instancji oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. Organy, wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organów prowadzących postępowanie potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonych decyzji, dokonana przez sąd w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego sprawy.

3.10. W ocenie sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych dostawców i w konsekwencji, dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług, wydając w tym przedmiocie decyzję, rozstrzygającą sprawę co do jej istoty.

Zdaniem sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wszystkie pozytywne przesłanki wymienione w tym przepisie zostały spełnione, a zatem powstał obowiązek zapłaty podatku przez skarżącego wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż przez "L." M. L. spornych towarów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik oparł na przesłance naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji nieprawidłowego stanowiska organów administracji skarbowej kwestionującego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców "L". M. L., tj. B. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., - poprzednio nazwa – R. Sp.;. z o.o., S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., PHU P. K.;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo że dokonana przez stronę dostawa krajowa miała charakter rzeczywisty, a tym samym brak było podstaw do zastosowania dyspozycji wymienionego przepisu;

II. przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych przez organy administracji skarbowej w toku przedmiotowej sprawy, obszernego przytoczenia orzecznictwa sądowego i jedynie wybiórczym przywołaniu argumentów skarżącego bez odniesienia się i wykazania wadliwości argumentacji skarżącego, podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej (Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie):

ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, jak również nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, tj. działały z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 O.p.;

ograniczyły się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych), przy jednoczesnym braku wymaganej od organu administracji inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający podatnikowi czynny udział w postępowaniu, tj. działały z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p.;

naruszyły art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia stosunku prawnego (braku wystąpienia transakcji zakupu przez podatnika towarów od niektórych z kontrahentów), podczas gdy właściwym trybem do ustalenia nieistnienia w/w stosunku prawnego było skierowanie stosownego wystąpienia do sądu powszechnego,

co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy.

4.2. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano, w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych i wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska sądu I instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez sąd I instancji przy orzekaniu, wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez sąd wojewódzki.

Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże żadne z nich nie mogą odnieść zamierzonego przez kasatora skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w wyżej zakreślonej kognicji, w pierwszej kolejności i w tym miejscu ocenie podlegać będą zarzuty strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zasadniczych, spornych ustaleń faktycznych w sprawie, które legły u podstaw zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie podważyły one skutecznie ustaleń faktycznych, które zostały zaakceptowane w zaskarżonym wyroku.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wielokrotnie tłumaczył NSA, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III OSK 964/21, CBOSA) – taka sytuacja zaś nie wystąpiła w sprawie. Nie można zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować zaprezentowanej przez sąd I instancji oceny stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1753/20, nr LEX 3068709).

Uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd wojewódzki w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd I instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów proceduralnych sformułowanych w skardze, NSA dochodzi do wniosku, że również i one nie zasługują na uwzględnienie.

Prawidłowo dokonana analiza stanu sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że skarżący uczestniczył w nadużyciu prawa określanym mianem "karuzeli podatkowej", zaś zakwestionowane transakcje miały wyłącznie fakturowy, pozorny przebiegu, mający na celu uzyskanie zwrotu VAT. Konkluzja ta znajduje odzwierciedlenie w zebranym, obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym. Istotnym tego przykładem jest tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym w późniejszym etapie podmiotów formalnie funkcjonujących jako tzw. "słupy", z praktycznie ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi uzasadnienia ich występowania w obrocie gospodarczym. W schemat ten wpisuje się firma skarżącego, która jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od marca 2012 r. do sierpnia 2012 r., stanowiła ogniwo pośredniczące w łańcuchach dostaw sprzętu elektronicznego, w których występowała w takim właśnie charakterze.

Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co z kolei zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez sąd I instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną sądu wojewódzkiego, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie orzeczeń sądów administracyjnych bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez WSA.

W związku z powyższym, oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, NSA stanął na stanowisku, że sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., której skarżący skutecznie nie podważył.

W opinii NSA brak było podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229 art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 199a czy art. 2a O.p.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tychże zarzutów sprowadza się co do zasady do stwierdzenia, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie ustaliły stanu faktycznego w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą prawdy obiektywnej. Skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych nie wykazał jednak skutecznie, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a także wadliwej oceny i akceptacji naruszenia przez organ art. 187 § 1 O.p w zakresie zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

W szczególności NSA akceptuje stanowisko sądu I instancji, że organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organy obu instancji oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p. Organy, wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organów prowadzących postępowanie potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonych decyzji, dokonana przez sąd w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego sprawy. Organy w sposób przejrzysty i logiczny wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tej sytuacji nie można zatem mówić o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było bowiem prowadzone w sposób rzetelny, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonane na jego podstawie ustalenia są prawidłowe. To, że organy odmiennie od skarżącego oceniły materiał dowodowy, a rezultat prawidłowo przeprowadzonego postępowania jest dla podatnika niekorzystny, nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Bez wątpienia przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w niej uczestniczących, w tym skarżącego, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego. Niemniej, przyjmując wersję skarżącego, że podjął działania w celu weryfikacji kontrahentów, to i tak ustalone okoliczności uprawniałyby do stwierdzenia, że przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych bez należytego nadzoru nad ich przebiegiem. Taka sytuacja wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika.

Dlatego też zasadnie przyjęto, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych jako podmiot pośredniczący, tzw. "przedsiębiorstwo buforowe", w zakresie obrotu towarami elektronicznymi. Jego rolą było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono, w związku z czym nie było możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

5.3.2. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie.

Przypomnieć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a czy art. 86 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie (sąd wojewódzki nie powoływał się z kolei w ogóle na przytoczony w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a). Skarżący brał udział w tzw. karuzeli podatkowej, nie może więc powoływać się skutecznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów, gdyż "nabycie" owo było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych. Równocześnie nie chroni go przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE – vide m.in. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14; wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., C-324/11). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA prawidłowo ocenił zastosowanie art. 108 ust. ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego.

5.4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (spr.) sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski