I FSK 836/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/20 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2020 r., nr 2201-IOV-2.4103.10-13.2020/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 20 sierpnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji postanowieniem z 16 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2016 r. Następnie decyzją z 9 grudnia 2019 r. NUS dokonał Stronie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I do IV kwartału 2015 roku oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), określił Stronie obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych w wyżej wymienionym okresie faktur sprzedaży.

W uzasadnieniu Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Strony na rzecz G. Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka"), nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji i nie mogą wywołać skutków prawnych u ich wystawcy, jak również u ich odbiorcy, co skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w tych fakturach, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NUS stwierdził również, że podatniczka nie wykazała sprzedaży wynikającej z wpływu na rachunek bankowy kwoty 19.188 zł za fakturę nr 01/04/2015 z 7 kwietnia 2015 r., przez co zaniżyła za II kwartał 2015 r. wartość sprzedaży netto o kwotę 15.600,00 zł oraz wartość podatku należnego o kwotę 3.588,00 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, decyzją z 20 sierpnia 2020 r. DIAS uchylił decyzję w części określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2015 r. w kwocie 4.226 zł i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 638,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Oceniając możliwość wykonania przez Stronę zafakturowanych usług DIAS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kwestie zatrudniania i wynagradzania pracowników. Z ustaleń Organu podatkowego wynikało, że każdej osobie, z którą podatniczka zawierała umowę zlecenia w 2015 r., wypłaciła tylko jedno wynagrodzenie w terminie 31 grudnia 2015 r. za pracę na przełomie kilku miesięcy. To zdaniem organu może świadczyć o tym, że osoby zatrudnione na umowę zlecenie otrzymywały wynagrodzenie za pracę również z innych źródeł. Ponadto, jak zwrócił uwagę, że te same osoby (A. Z., M. S. i A. J.) jednocześnie świadczyły pracę na tym samym obiekcie (w I. K. w W.), w tym samym czasie zarówno na rzecz Spółki jak i na rzecz Strony. Dyrektor dostrzegł także, iż podatniczka w kontrolowanym okresie wykazała nieproporcjonalnie niskie koszty w stosunku do wykazanej sprzedaży usług budowlano-montażowych, tj. sprzedaż netto w kwocie 412.000,00 zł dla Spółki i 4.650,00 zł dla innych odbiorców, poniesione koszty to wynagrodzenia wynikające z list płac - 12.913,54 zł i wykazane w rejestrze zakupu VAT za poszczególne miesiące 2015 r. usługi księgowe w łącznej kwocie 300,00 zł. Jednocześnie, jak stwierdził Organ podatkowy, Strona pomimo deklarowania ponoszenia innych kosztów, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów.

W dalszej części uzasadnienia DIAS zauważył, że Strona udzielała Spółce pożyczek. Organ podatkowy porównując daty udzielania pożyczek z datami zapłaty należności wynikających z wystawionych przez podatniczkę faktur VAT doszedł do wniosku, że zapłata należności za te faktury była finansowana przez Spółkę ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych przez stronę. Zdaniem DIAS wskazuje to, że te same środki pieniężne były w obiegu raz jako pożyczka udzielona przez podatniczkę, a drugi raz jako zapłata za faktury dokonana przez Spółkę na rzecz Skarżącej.

DIAS podkreślił, że istniejące powiązania rodzinne pomiędzy Stroną a prezesem Spółki stanowiły jedną z okoliczności, która miała wpływ na ocenę rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez podatniczkę. Jednocześnie zwrócił też uwagę na to, że szereg osób pracujących na obiekcie budowlanych było równocześnie zatrudnianych przez samą podatniczkę jak i wykonywało prace jako podwykonawca Spółki (np. A. Z.). To zdaniem DIAS prowadzi do wniosku, że Spółka zafakturowane przez Stronę prace mogła wykonać samodzielnie, gdyż dla Spółki w tym samym czasie i na tych samych obiektach pracowały te same osoby, które były zatrudnione przez Stronę. Organ podatkowy nie stwierdził, aby doszło do ignorowania wniosków dowodowych strony, bowiem zostały one ocenione przez organ pierwszej instancji. DIAS uznał, że w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w sposób rzetelny, wyczerpujący, w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. DIAS wyjaśnił również, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano, iż prace budowlane rzeczywiście zostały wykonane (niemniej jednak twierdził, że nie zostały one wykonane przez podmiot wskazany na kwestionowanych fakturach. Dodał przy tym, że wprawdzie wystawione faktury VAT nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT, ale ich wystawienie i wprowadzenie do obrotu stanowiło samoistną podstawę powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku. W ocenie DIAS w ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji był zatem uprawniony do zastosowania sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Gdańsku nie stwierdził uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie Sad pierwszej instancji uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji, a które Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował. WSA wskazał, że organ podatkowy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Jak wskazał WSA w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15). Dlatego też organy podatkowe nie są zobowiązane, ani nawet uprawnione do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się przy tym ze Stroną, że w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu wskutek oparcia ustaleń faktycznych na dowodach z zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału Strony. Spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 O.p. dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbów. W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kompletności materiału dowodowego zebranego przez Stronę stwierdził, że kierowane przez nią zastrzeżenia co do pracy organów podatkowych były bezzasadne a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy całkowicie uprawniał do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję DIAS z 20 sierpnia 2020 r., przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, w razie uznania, że istotna sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ze względu na błędne i nieuzasadnione przekonanie, że firma Strony nie dokonała w 2015 r. sprzedaży usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki, podczas gdy zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki zostały wykonane - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i bezpodstawne uznanie, że firma Strony nie wykonała prac widniejących na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki zostały wykonane, co w konsekwencji do prowadziło do błędnego i bezpodstawnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Spółki nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do naliczenie podatku VAT z tytułu wystawionych faktur (dokumentujących faktycznie wykonane prace) w okresach kwartalnych, w sytuacji gdy naliczanie zobowiązania podatkowego w oparciu o ten przepis podlega rozliczeniu w okresach miesięcznych (zobowiązanie to nie jest bowiem ujmowane w deklaracjach VAT)

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 119a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119a oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na faktycznym zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 119a O.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (mimo braku wyraźnego ich przywołania w sentencji i uzasadnieniu decyzji), w sytuacji gdy żaden z tych przepisów nie ma zastosowania do analizowanego stanu faktycznego, a nadto oba z tych przepisów weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r. - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 2168 ze zm.; dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: "Prawo przedsiębiorców") przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców poprzez znaczne i bezzasadne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku bezprawnie przeprowadzonych czynności kontrolnych i doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców polegającym na uwzględnieniu w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym) - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego - co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezzasadnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania Skarżącej, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska Skarżącej, wyrażanego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Organu podatkowego ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123§ 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przez brak uchylenia decyzji DIAS, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu wyjaśnień świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania, a także poprzez wyciąganie z zeznań tych świadków nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, które potwierdzały fakt wykonania usług przez Skarżącą - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 O.p. przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania Stronie, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony,

8) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia decyzji DIAS, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

– nieprzeprowadzenie większości dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, co w sposób rażący narusza prawo Strony do obrony, czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa wpływu na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego w granicach art. 188 O.p., co naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych,

– nie uwzględnienie istotnych wniosków dowodowych Strony w sytuacji, gdy żądanie Strony dotyczyło tezy dowodowej niestwierdzonej jeszcze na korzyść Skarżącej,

– dokonanie w sposób niedopuszczalny oceny w trybie art. 191 O.p. wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą na etapie ich zgłoszenia.

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji Organu podatkowego, pomimo że zawierała ona istotne i rażące błędy (również logiczne) w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na dokonane rozstrzygnięcie, w tym na bezzasadne i bezprawne stwierdzenie, że Strona wykonała prace widniejące na wskazanych w decyzji fakturach, jednak - w subiektywnej ocenie Organu podatkowego (niepopartej stosownymi dowodami) - nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W związku z tym w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone wraz z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Konieczny element prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej stanowi także uzasadnienie podstaw kasacyjnych polegające na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10) podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

6.2. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.3. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11,; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13,). Zaznaczyć przy tym należy, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca kasacyjnie wskazuje na naruszenie szeregu przepisów postępowania. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą przy tym trzech kwestii.

6.4. Po pierwsze, Skarżąca wskazuje, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe uwzględniły w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowody, które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że sporne faktury wystawione przez firmę Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarzuty te dotyczą w szczególności zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący nie odniósł się jednak nie tylko do zarzucanych w petitum przepisów, ale także do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy, nie wskazał jakich konkretnie uchybień po stronie organów podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i nie wykazał, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się jedynie do wyrażenia ogólnej dezaprobaty Skarżącego względem stanowiska Sądu pierwszej instancji. Stwierdzone wady skargi kasacyjnej w tym zakresie czynią niezasadnymi sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego, zaś w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, iż nie doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów, które jednocześnie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, sam fakt przekroczenia przez organ podatkowy czasu na przeprowadzenie kontroli nie oznacza, że organ automatycznie utracił możliwość oparcia swojego rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku kontroli, nie każde bowiem naruszenie przepisów w zakresie dopuszczalnego czasu trwania kontroli działalności gospodarczej wywołuje skutki określone w art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Taki wpływ wywierają jedynie uchybienia, które w istotny sposób rzutują na wynik kontroli, gdy tymczasem Skarżąca kasacyjnie w żaden sposób nie wykazała, jaki wpływ na wynik kontroli miałoby mieć przekroczenie wyznaczonego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czasu jej trwania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 775/15: "nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżący nie wykazał w żadnym stopniu". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego poglądu, jako ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. także wyroki: z14 września 2017 r. I FSK 287/16, 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13).

6.5. Druga grupa wywiedzionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczy oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Skarżąca wskazuje w tym zakresie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p oraz art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co z kolei w jej przekonaniu przełożyło się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na wybiórczej prezentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie chybiony zarzuty te nie znajdują. Na wstępie wskazać należy, że art. 122 i 187 § 1 O.p. wymagają od Organów podatkowych podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co też zostało uczynione i czemu Sąd pierwszej instancji dał wyraz w uzasadnieniu swego wyroku. Co do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to Sąd pierwszej instancji dokonał wszechstronnej kontroli zaskarżonej decyzji pod tym kątem. Art. 191 O.p., również wymieniony w skardze kasacyjnej, formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem NSA ocena dowodów zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie narusza tej zasady, została dokonana na podstawie materiału zgromadzonego w postępowaniu, jest wszechstronna i logiczna. Sąd wskazał na szereg okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę przy ocenie, czy zafakturowane przez Skarżącą prace budowlane mogły zostać wykonane samodzielnie przez Spółkę. Ustalenia jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie nie prowadziły przy tym do kwestionowania faktu zawarcia umowy pomiędzy Stroną a Spółką, jak również nie prowadziły do podważenia treści stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Organy podatkowe wskazywały jedynie, że zawarciu tej umowy i wystawieniu faktur nie towarzyszył rzeczywisty obowiązek świadczenia w postaci wykonania prac budowlanych przez Stronę. Wynika to ze stwierdzenia, że jako podwykonawcy Spółki prace budowlane w tym samym czasie i w tym samym zakresie świadczyły te same osoby, które zostały formalnie zatrudnione przez podatniczkę. Nie było zatem żadnego racjonalnego uzasadniania dla tego, aby wykonanie tych robót zlecać podatniczce. Dokonując oceny ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd pierwszej instancji oparł się zatem na faktach. W ocenie tej NSA nie dopatruje się dowolności, która mogłaby świadczyć o naruszeniu art. 191 O.p. Odmienna ocena przytoczonych faktów przez Sąd i Skarżącą nie stanowi sama w sobie o naruszeniu tego przepisu, zaś ustalenie, że w spornym okresie wystawione przez Skarżącą faktury, mające dokumentować zrealizowane przez nią roboty budowlane, w rzeczywistości nie potwierdzały zaistniałego zdarzenia gospodarczego zostało dokonane w granicach art. 191 O.p.

6.6. Kolejna grupa zarzutów podniesionym w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a dotyczy uchybień odnoszących się do sposobu zebrania materiału dowodowego oraz nie uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą, co w jej przekonaniu stanowi naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie przychyla się do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą nie dopatrzył się on wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. W szczególności za nieuchybiającą tej zasadzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z przyczyn, które szczegółowo zostały opisane w zaskarżonej decyzji oraz przeanalizowane w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje, wskazując, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony czy też prowadzenia nieograniczonego w istocie rzeczy postępowania dowodowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, gdyż celem postępowania dowodowego, jak wielokrotnie pozwracano na to uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. min. wyroki NSA: z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 3002/15, z 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1216/16), nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje zatem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., zaś organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Obowiązek przeprowadzenia dowodu dotyczy tylko przypadku, gdy dowód taki ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została jeszcze stwierdzona w sposób wystarczający innymi dowodami. W związku z tym w przedmiotowej sprawie niezasadny w ocenie NSA okazał się zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek oparcia ustaleń faktycznych na dowodach z zeznań świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony. Spoczywający bowiem na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie oznacza konieczności przeprowadzania czynności dowodowych bezpośrednio przed organem podatkowym, gdyż stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie budzi wątpliwości, że korzystanie z zeznań złożonych w postępowaniach innych niż podatkowe samo w sobie nie narusza w żadnym stopniu wyrażonej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyroki NSA z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2253/19). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadziły postępowanie sposób wyczerpujący, pozyskując dowody, które następnie zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie, opartej na rozumowaniu uwzględniającym zarówno wytyczne wynikające z przepisów O.p. jak i zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co doprowadziło do konstatacji zgodnie z którą Skarżąca nie dysponowała dowodami mogącymi potwierdzić ponoszenie wydatków w związku z realizowaną inwestycją, ale także nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałby wykonany przez nią zakres robót. Się w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ostać ze względu na wskazaną przez DIAS dysproporcję pomiędzy kwotą należności otrzymaną od Spółki za wykonane roboty budowlane, a poniesionymi przez nią w tym okresie kosztami uzyskania przychodu, jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, do kategorii kosztów Skarżąca w rzeczywistości zaliczyła wydatki poniesione z tytułu zatrudnienia pracowników oraz koszty prowadzenia księgowości. Z zeznań złożonych przez M. D. wynika że, to na Skarżącej spoczywał obowiązek ponoszenia kosztów związanych z realizacją inwestycji, w szczególności kosztów wyżywienia pracowników, ich zakwaterowania oraz dowozu do miejsca świadczenia pracy. Jednocześnie Skarżąca podkreślała, że oprócz wskazywanych wydatków ponosiła także koszty eksploatacji samochodu, zakupy materiałów i narzędzi, zakupy środków ochrony osobistej, opłat za telefony komórkowe, Internet, zakupy komputera osobistego i programów, koszty prowadzenia biura w domu, niemniej jednak nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów potwierdzających te okoliczność. Okoliczności tych nie potwierdza również przeprowadzona przez Organ podatkowy analiza rachunku bankowego Skarżącej. Z analizy przedstawionej przez organy podatkowe wynika bowiem, że co prawda faktycznie uiszczała ona kwoty za energię elektryczną czy też za Internet i telefon, niemniej jednak były to wydatki ponoszone niezależnie od prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Także analiza częstotliwości i wielkość wypłat gotówki z bankomatu nie pozwala zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że Strona, płacąc gotówką byłaby w stanie pokryć koszty związane z zakupem paliwa, noclegów, żywności w terenie, materiałów budowlanych, narzędzi czy też uiścić należne pracownikom wynagrodzenia. Taki stan rzeczy może i powinien prowadzić do wniosku, że skoro Skarżąca nie dysponuje dokumentami na potwierdzenie poniesionych wydatków to w rzeczywistości wydatek taki nie został przez nią poniesiony, a co za tym idzie nie ponosiła ona w rzeczywistości tych kosztów, albowiem nie była zobowiązana do wykonania prac budowlanych, które generowałyby obowiązek wydatkowania określonych kwot na realizację inwestycji. Dodatkowo wniosek taki znajduje potwierdzenie w ustaleniach Organów podatkowych, z których wynika, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentacji, z której wynikałby wykonany przez nią zakres robót.

6.7. Dodatkowo wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 210 O.p., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., stanowiąc podstawę do wskazania, dlaczego zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś ich wystawienie przez skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.8. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 108 ustawy o VAT. Wobec braku podważenia przez Skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania tych przepisów musi bowiem zostać poprzedzona analizą rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem skoro Sąd pierwszej instancji słusznie uznał w tym przypadku, że materiał ten był wystarczający do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, zaś Skarżący kasacyjnie nie zdołał tej oceny podważyć, tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe niezastosowanie wskazanych przepisów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że Strona wystawiła w istocie rzeczy tzw. "puste faktury", nie dokumentujące rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy nią a Spółką. Fakturom tym nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, sam fakt wystawienia przez Skarżącą faktury i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzenie kreujące ten obowiązek stanowił sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym za całkowicie nieusprawiedliwiony uznać należało w tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

6.9. Zarzutu naruszania art. 119a O.p. jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście niezasadny w sytuacji, gdy,, jak słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, przepis ten nie stanowił w ogóle podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W konsekwencji nie można także organowi skutecznie zarzucić działania z naruszeniem zasady praworządności, skoro wskazywane unormowanie, którego naruszenia doszukuje się Strona, nie stanowił podstawy wydanej decyzji.

6.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA