I FSK 834/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1114/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1114/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej za poszczególne miesiące 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające m. in. na:

- ujęciu w rejestrach oraz w deklaracjach VAT-7 dwunastu faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w M. tytułem wykonania usług remontowo-budowlanych na terenie zarządzanej przez Skarżącą fabryki w M. oraz usług w zakresie obsługi salonu z lampami w C. (w ramach podwykonawstwa usług zleconych przez "F." sp. z o.o. w C.) uznanych za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za miesiące od marca do lipca 2010 r. oraz za wrzesień 2010 r., listopad 2010 r. i grudzień 2010 r.;

- niezgodności między danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. dotyczącymi dostawy towarów i świadczenia usług a danymi ujętymi w zbiorczym rejestrze dostawy VAT za ten miesiąc, co spowodowało zaniżenie podatku należnego za ten miesiąc o kwotę 1.893,94 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał, że usługi remontowo-budowlane oraz usługi w zakresie obsługi salonu z lampami zostały wykonane, ale zostały zakupione od nieznanego dostawcy. Stwierdził przy tym, że Skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji lub mogła co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie, jak również, nie dochowała należytej staranności przy ich zawieraniu.

W efekcie organ I instancji wydał w dniu 9 listopada 2015 r. decyzję, od której Skarżąca odwołała się.

Dyrektor decyzją z 8 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jego zdaniem faktury wystawione przez E. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka ta nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych, a uczestniczyła w karuzelowym obrocie towarowym i finansowym, czym przyczyniła się do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty gospodarcze. Dyrektor przywołał zeznania D. K. - prezesa zarządu tej spółki – z których wynika, że początkowo osiągał legalne zarobki, zaś w późniejszym okresie, na skutek koneksji handlowych, zaczął dokonywać przestępstw karuzelowych na ogromną skalę. Organ odwoławczy wskazał też na opinie biegłych sądowych, które wykazały, że spółka E. realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych. Transakcje te miały na celu wyłudzenie podatku VAT wskutek wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia w ramach "karuzeli transakcyjnej", w której E. występowała jako ogniwo pośrednie.

W tych okolicznościach zasadnie organ I instancji stwierdził, że E. nie dokonywała rzeczywistych operacji gospodarczych, a faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącej poświadczają nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji handlowych między tymi podmiotami.

Badając dobrą wiarę Dyrektor zauważył, że J. M. - pełniąc funkcję prezesa zarządu Skarżącej mógł co najmniej przewidywać, że transakcje z E. stanowią nadużycie prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług. Prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą nie dostrzegł faktów, które powinny go zaniepokoić (płatności za faktury gotówką zamiast przelewem).

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), a w szczególności: art. 120 - zasady praworządności, art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art.124 - zasady przekonywania, art. 127 - zasady dwuinstancyjności, art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 191 - oceny materiału dowodowego, art. 192 – uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, art. 210 § 1 i § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

2) prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.").

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. W jego ocenie trafnie organy obu instancji przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług wykonanych przez ich wystawcę. Zauważył, że o prawidłowości powyższych ustaleń świadczą okoliczności takie jak: (1) E. wystawiała faktury przez "wymyśloną" osobę (2) nie prowadziła urządzeń księgowych w zakresie przewidzianym przepisami podatkowymi, a sporządzane deklaracje podatkowe wykazywały jedynie wirtualne wartości ekonomiczne niezwiązane z realizowanym obrotem gospodarczym i obowiązkiem jego ewidencjonowania (3) D. K. - prezes zarządu tej spółki - zeznał, że początkowo wykonywał zlecenia dotyczące działalności remontowej. Z robót tych osiągał legalne zarobki, które jednak nie były bardzo duże, a w późniejszym okresie, na skutek koneksji handlowych, zaczął dokonywać przestępstw karuzelowych na ogromną skalę (4) E. nie posiadała na swoim stanie żadnych środków transportowych i środków trwałych (5) opinie biegłych sądowych D. K. w zakresie księgowości oraz T. L. w zakresie bankowości i finansów wykazały, że E. realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych. Transakcje te miały na celu wyłudzenie podatku VAT wskutek wprowadzenia do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia w ramach "karuzeli transakcyjnej", w której E. występowała jako ogniwo pośrednie. Faktury pozorne rozliczane były głównie w formie przelewów pieniężnych, aby umożliwić wprowadzenie do obrotu gospodarczego środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia i uprawdopodobnić pozorne transakcje gospodarcze. Z badanych przez biegłego sądowego - w zakresie bankowości i finansów - rachunków bankowych E. wynikało, że w latach 2009 - 2012 pieniądze były wyprowadzane z kont bankowych firm tzw. słupów biorących udział w procederze i kierowane na osobiste konta bankowe figurantów lub kierowane z konta bankowego D. K. na konta figurantów, dopiero z tych osobistych kont bankowych następowały wypłaty gotówki, które zbierane od innych figurantów przez D. K. były przekazywane rzeczywistym organizatorom procederu.

W świetle powyższego Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób dostateczny, a organ faktu wykonania spornych usług nigdy nie kwestionował.

Sąd ten odniósł się także szeroko do kwestii dobrej wiary, wskazując, że trafnie organ odwoławczy stwierdził, iż J. M. prezes zarządu Skarżącej nie interesował się dlaczego forma płatności została zmieniona (z przelewu na gotówkę) czy E. sporządza i składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Zasadnie także organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, w której pracownicy wykonujący usługi remontowo-budowlane na terenie fabryki w M. posiadali na ubraniach roboczych naszywki z logo firmy innej niż E., prezes zarządu Skarżącej powinien wykazać zainteresowanie takim stanem rzeczy, tym bardziej, że w umowach zawartych z E. nie było klauzuli o zakazie podzlecania innym firmom zleconych usług, a prezes zarządu był doświadczonym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Sąd I instancji wskazał też, że osobista znajomość D. K. nie zwalniała prezesa od podjęcia działań mających na celu upewnienie się czy nie bierze udziału w oszustwie. Powinien on bowiem jako podatnik podatku VAT znać mechanizm jego funkcjonowania, a także mieć świadomość nadużyć.

W świetle powyższego organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej jako: "P.p.s.a.") przez stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wskazanie w wyroku przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów postępowania z uwagi na to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności przy nabywaniu usług remontowych od firmy E. nie dokonując jej sprawdzenia jako podatnika podatku VAT,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz nieprawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy przez m.in. nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów wskutek czego przyjęcie, że materiał dowodowy zebrany tylko przez organy podatkowe pozwala stwierdzić, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, niewzięcie pod uwagę, że prokuratura nie postawiła prezesowi zarządu Skarżącej żadnych zarzutów czynnego udziału w grupie, która dokonywała wyłudzeń podatku VAT, pominięcie dwóch etapów działalności spółki E. do września 2010 r. - legalnej i od września 2010 r., kiedy to spółka E. przestawiła się na uczestniczenie w karuzeli podatkowej, brak dogłębnej analizy decyzji wymiarowej wydanej przez właściwy organ podatkowy w stosunku do E., gdzie organ, który wydał decyzję nie stwierdził w jej treści by w ogóle badał kwestie związane z wykonywaniem usług remontowych przez spółkę E. na rzecz Skarżącej,

3) art. 151 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., co doprowadziło do oddalenia skargi.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym brakiem odniesienia pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

6.3. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. skarżąca wskazywała na zaniechane zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w transakcjach z E. sp. z o.o., związanych z nabyciem usług budowlanych w obiekcie znajdującym się w M. w badanym okresie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że E. sp. z o.o. wykonała sporne usługi. Potwierdzają to zeznania Prezesa Zarządu E. D.K., który wskazał, że początkowo wykonywał usługi, zatrudniając na umowę o dzieło dwóch lub trzech pracowników. Dopiero w późniejszym okresie zaczął brać udział w tzw. przestępstwach karuzelowych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie dotyczyło to skarżącej, ponieważ obrót karuzelowy nie mógł dotyczyć usług a jedynie towarów. Z kolei nikt nie kwestionuje wykonania prac w obiekcie w M.

Odnosząc się do tej argumentacji nie sposób ją podzielić. Co prawda D. K. wskazał w zeznaniach, że w początkowym okresie działalności E. wykonywała rzeczywistą działalność, która przynosiła mu kilkutysięczne dochody w skali miesiąca, jednak inne dowody wskazują co innego. Z akt sprawy wynika, że działalność podmiot ten rozpoczął 29 marca 2009 r., decyzja natomiast dotyczy 2010 r. Zatem nie był to początek okresu działalności gospodarczej E. sp. z o.o. Ponadto, zeznania D. K. są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z zestawienia faktur sprzedaży, dokonanego przez biegłych a znajdujących się w ekspertyzach, wynika, że E. od początku działalności do jej zakończenia, wystawiała faktury na kilkaset tysięcy złotych miesięcznie dla różnych podmiotów. Zakres przedmiotowy świadczonych usług był bardzo szeroki. Od usług doradczych, poprzez naprawę monitorów po usługi budowlane. Powyższe dowodzi, że kto jaką fakturę chciał taką D. K. wystawiał. Z oczywistych względów E. nie mogła tych usług wykonywać na tak szeroką skalę, ponieważ nie miała możliwości ani osobowych ani zaplecza technicznego. Analiza faktur sprzedażowych E. sp. z o.o. dowodzi ewidentnie, że podmiot ten od początku działalności zajmował się wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Generowało to zwiększenie kosztów w podatku dochodowym oraz powodowało odliczenie podatku naliczonego przez nabywców takich faktur. Łącznie dawało to, w zależności od formy opodatkowania i płaconego podatku dochodowego (osoby fizyczne lub osoby prawne) zmniejszenie podstawy opodatkowania o ok 41% w obu podatkach. D. K. uczynił z wystawiania tzw. pustych faktur stałe źródło dochodu, pobierając za to określone wynagrodzenie. Zatem zeznania D. K. są w tym zakresie niewiarygodne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Z tego powodu nie można było uznać, że usługi budowlane na rzecz skarżącej wykonała spółka E.

Ustaleń organów podatkowych nie podważyły zeznania pozostałych świadków między innymi K. K. i K. F. Zeznania obu świadków są nieprecyzyjne. Ten ostatni nie był w stanie stwierdzić czy pracownicy byli pracownikami Skarżącej czy innej firmy. Z kolei drugi świadek stwierdził, że prace wykonywało od 3 do 6 osób i posiadali na ubraniach logo firmy B. Nie kojarzył D. K. ani tego, że przekazywał faktury od E. do Skarżącej.

Ponadto, dodatkowe dowody zebrane w sprawie potwierdzają powyższe ustalenia i twierdzenia. Są to takie fakty jak wystawianie faktur przez wymyśloną osobę, brak prowadzenia urządzeń księgowych w zakresie przewidzianym przepisami podatkowymi, sporządzanie deklaracji podatkowych z fikcyjnymi wartościami ekonomicznymi niezwiązanymi z realizowanym obrotem gospodarczym i obowiązkiem jego ewidencjonowania, brak środków trwałych czy też narzędzi, wyprowadzanie w latach 2009 - 2012 pieniędzy z kont bankowych firm tzw. słupów biorących udział w procederze i kierowane na osobiste konta bankowe figurantów lub kierowane z konta bankowego D. K. na konta figurantów, wypłaty gotówki z tych osobistych kont bankowych, które zbierane były od innych figurantów przez D. K. i przekazywanie ich rzeczywistym organizatorom procederu.

W tym miejscu należy też wskazać, że J. M. Prezes zarządu Skarżącej nie interesował się dlaczego forma płatności została zmieniona (z przelewu na gotówkę) pomimo znacznych kwot, które w grudniu 2009 r. wyniosły łącznie blisko 45 000 netto zł a w następnych okresach 2010 r. 300.000 zł netto. Skarżąca nie interesowała się czy E. sporządza i składa w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7 i rozlicza podatek od towarów i usług oraz czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, dlaczego pracownicy wykonujący usługi remontowo-budowlane na terenie fabryki w M. posiadali na ubraniach roboczych naszywki z logo firmy innej niż E.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te wszystkie okoliczności świadczą o tym, że usług budowlanych na rzecz Skarżącej nie wykonała E. sp. z o.o., w związku z czym ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd I instancji jest prawidłowa.

6.4. Poza tym, skarżąca wskazywała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., wiążąc to z naruszeniem art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Zarzut ten jest niezasadny. Art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił dlaczego uznał, że transakcje pomiędzy E. sp. z o.o. a skarżącą spółką nie miały miejsca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w sprawie decyzje organów podatkowych sporządzone zostały i uzasadnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia tych przepisów. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i wnioskami odzwierciedlonymi w decyzji nie oznacza, że wydano ją z naruszeniem tych przepisów. W swoich decyzjach organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały dowody i wynikające z nich okoliczności, na których oparły te ustalenia i wnioski.

6.5. Skoro Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, tożsamego ze stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, to w tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadnie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...] (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 [...], dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 [...] i C-643/11 [...], w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Odnosząc się do świadomości skarżącej dotyczącej faktu, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistości, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji i organem podatkowym, że o braku takiej świadomości nie może świadczyć jedynie fakt, że usługi objęte wystawionymi przez niego fakturami zostały faktycznie wykonane. Okoliczności tych nikt nie negował. Organy podatkowe zakwestionowały jedynie to, że usługi te wykonała E. sp. z o.o.. Natomiast o tym, że Skarżący nie dochował co najmniej należytej staranności, świadczy cały pozostały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy powyżej przytoczony.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).