I FSK 832/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 535/20 w sprawie ze skargi G.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., kwiecień 2017 r. oraz wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G.T. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 535/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G.T. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 sierpnia 2019 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4.032 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postepowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), polegające na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie przez Sąd, że dopłaty otrzymane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za owoce przekazane uprawnionym jednostkom organizacyjnym, ich transport i pakowanie, nie są zapłatą za cenę przekazanych owoców wraz z ich transportem i pakowaniem (w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej), zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zwiększają podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, pomimo tego, że otrzymana dopłata faktycznie finansowała koszty związane z wykonaniem konkretnej dostawy (w tym pakowania i transportu), które stanowią element cenotwórczy, a dofinansowanie odpowiadało (w sposób policzalny) kosztom dokonanych dostaw, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skarżący dokonał odpłatnej dostawy owoców.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez skarżącego wsparcie za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżący, dokonał odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z 12 grudnia 2006 r., L 347/1 ze zm.; dalej dyrektywa 112).

3.1. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotnej jest, że na tle tak zarysowanego sporu wielokrotnie wypowiadał się już NSA (wyroki: z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16; z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 385/21; z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 325/21; z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 255/21) jednolicie prezentując pogląd, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił żadnej przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

3.2. Na wstępie należy wspomnieć, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), a obecnie art. 73 dyrektywy 112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych wyżej przepisów dyrektyw wyraźnie wynika bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (zob. np. wyrok TSUE C- 184/00 [...]). W wyroku tym TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Zauważyć należy, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

3.3. W tym miejscu przywołać należy również treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2014 r. oraz art. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (Nr 1031 z 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U. UE.L.2014.248). Wynika z niego, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia.

Podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej argumenty, że "[...] producent rolny, który nie przekazałby owoców i warzyw uprawnionym jednostkom, w warunkach określonych wskazanymi regulacjami, a tylko dokonałby wycofania ich z rynku, nie otrzymałby omawianego wsparcia. Innymi słowy, przyznanie wsparcia nastąpiło z tytułu przekazania owoców jednostkom uprawnionym, z zachowaniem określonych warunków. Skarżący otrzymał wsparcie w konkretnych kwotach (wynikające z decyzji przyznających wsparcie) z tego powodu, że przekazał konkretne kilogramy owoców, nie pobierając wynagrodzenia od jednostek, którym owoce zostały dostarczone" zmierzające do wskazania, że przedmiotowe rekompensaty stanowią wynagrodzenie za przekazane towary, nie zaś dopłatę o charakterze ogólnym, które pozostawałyby poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT nie mogły odnieść skutku. Wskazać w tym miejscu należy, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącego należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącego wskazanych produktów. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych w jej petitum przepisów.

W świetle powyższej oceny za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

4. W związku zatem z brakiem zasadności zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę tę oddalił.

4.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, ze zm.)