I FSK 830/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/18 w sprawie ze skargi Komendanta [...] Policji w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.310.2018.2.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Komendanta [...] Policji w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1009/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Komendanta [...] Policji w K. (dalej: Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie dokumentowania realizowanych na rzecz innych jednostek Policji zadań zleconych wykonywanych w ramach pomocy prawnej (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji uznał, że w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

2.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm. - dalej: Dyrektywa) w zw. z § 21 ust. 1 i 2 Zarządzenia Nr 4 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz. Urz. KGP z 2017 r., poz. 9, ze zm., dalej: zarządzenie Komendanta Głównego Policji) poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez Skarżącego na zlecenie innych jednostek Policji, za które Skarżący pobiera opłaty, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. Skarżący nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

2.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna organu jest niezasadna.

3.3. Na obecnym etapie postępowania istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Skarżący w związku z realizacją zadań zleconych, wykonywanych w ramach pomocy prawnej dla innej jednostki Policji (przykładowo: holowanie odnalezionych na obszarze jej działania, a poszukiwanych w postępowaniach innych jednostek Policji w kraju samochodów, zabezpieczania i parkowania takich pojazdów), czy pokrywaniem kosztów stawiennictwa świadka przesłuchanego na wniosek innej jednostki w kraju (zwrot kosztów: za paliwo/bilety/utraconego zarobku), bądź kosztów okazania (ryczałt dla osoby przybranej wynoszący za jednorazowy udział w okazaniu 12 zł) oraz kosztów delegacji (diety, koszty przejazdu, noclegu, ryczałty na pokrycie poniesionych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej, inne wydatki) działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też działania te stanowią działalność statutową Strony i podlegają wyłączeniu z zakresu tego podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Strony ww. czynności stanowią jej działalność statutową.

Zdaniem organu, w zakresie czynności polegających na przenoszeniu na inną jednostkę Policji wydatków związanych realizacją zleconych przez nią zadań wykonywanych w ramach pomocy prawnej, dochodzi do czynności dostawy i świadczenia usług, bowiem ma miejsce czynność pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie. Strona, jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT, w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji wydatków związanych z realizacją zadań zleconych wykonywanych w ramach pomocy prawnej, działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do opisanej powyżej istoty sporu wynika, że Strona realizuje zadania określone w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2067, ze zm., dalej: ustawa o Policji). W ramach realizowanych zadań statutowych wykonuje czynności zlecone przez inne jednostki Policji, mające charakter pomocy prawnej (np. holowanie, parkowanie oraz przewóz pojazdów, ekspertyzy kryminalistyczne, stawiennictwo świadka, tj. zwrot kosztów za paliwo/bilety/utraconego zarobku, okazania, tj. ryczałt dla osoby przybranej wynoszący za jednorazowy udział w okazaniu 12 zł, delegacje, tj. diety, koszty przejazdu, noclegu, ryczałty na pokrycie poniesionych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejskiej, inne wydatki). Czynności te wykonywane są na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji oraz na podstawie art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. póz. 1904 ze zm, dalej; k.p.k.) oraz przepisów zarządzenia Komendanta Głównego Policji. Rozliczenie finansowe pomiędzy jednostkami Policji dotyczące tych czynności następuje poprzez dokonywanie stosownych zmian w planach finansowych poszczególnych dysponentów. W związku z poniesionymi na rzecz innych jednostek Policji wydatkami, w celu ich rozliczenia, Strona na podstawie wyłącznie wewnętrznych wytycznych występuje do dysponenta II stopnia o zmianę planu finansowego, poprzez przeniesienie środków pomiędzy dysponentami III stopnia.

3.5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl natomiast art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Norma ta stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

3.6. Zagadnienie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej działalności wykonywanej przez organy władzy publicznej było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733 Trybunał wyraźnie stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, z analizy art. 13 ust. 1 Dyrektywy dokonywanej w świetle celów wspomnianej Dyrektywy wynika, że dla zastosowania przewidzianej w tym przepisie zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, oraz wykonywanie tej działalności w charakterze organu władzy publicznej (pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu

władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

3.7. W kontekście powyższych uwag za bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności, które są wykonywane przez podmiot będący nie tylko formalnie podatnikiem, lecz także podmiot, który występuje w określonej sytuacji jako podatnik (tak wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., I FPS 3/07). Pobieranie odpłatności za wykonywane czynności, podobnie jak zawieranie umów cywilnoprawnych na realizację zadań publicznych, nie wyklucza możliwości skorzystania przez podmioty publiczne ze zwolnienia z VAT, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – o tym czy dany podmiot publiczny jest wyłączony z systemu podatku VAT decyduje to czy podmiot ten działa w takim charakterze, a działania te muszą być wykonywane w celu sprawowania władzy publicznej. Jeśli te przesłanki są spełnione nie ma podstaw do twierdzenia, że taki podmiot działa jak podmiot gospodarczy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że komendy Policji stanowią jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), jako odrębne jednostki budżetowe. Oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

W realiach niniejszej sprawy Strona podała, że sporne czynności wykonywane przez nią na zlecenie innych jednostek Policji są wykonywane na podstawie: art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o Policji, art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 k.p.k. oraz przepisów zarządzenia Komendanta Głównego Policji. W związku z tym Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że podstawą ukształtowania stosunków prawnych między Stroną a innymi jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązującego prawa, a nie – jak wskazywał organ – umowa cywilnoprawna. Sąd zasadnie przyjął, że działania opisane we wniosku jako pomoc prawna jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że: "nie do zaakceptowania jest lansowana przez organ dokonujący interpretacji teza wedle której surogatem takiej umowy cywilnoprawnej są uzgodnienia pomiędzy jednostkami Policji; zlecającej i wykonującej pomoc prawną". Organ w swoim stanowisku pomija treść wskazanych ww. przepisów prawa, na podstawie których Strona realizuje sporne czynności. Zdaniem organu zarządzenie Komendanta Głównego Policji jest jedynie wewnętrznym aktem prawnym.

W świetle powyższych rozważań takie stanowisko jest nie uprawnione, podobnie jak pogląd organu, że Strona prowadzi działalność gospodarczą, ponieważ podobne do opisanych we wniosku czynności świadczą też podmioty prywatne. Przede wszystkim organ nie uzasadnił tego stanowiska w odniesieniu do opisu stanu faktycznego wniosku, z którego wynika m.in., że Strona "dokonuje czynności zleconych przez inne jednostki Policji mające charakter pomocy prawnej, jeżeli w toku postępowań dochodzeniowo-śledczych zaistnieje potrzeba wykonania czynności w terytorialnym zasięgu działania innej jednostki Policji (...)" – str. 5/7 wniosku o interpretację. Nie chodzi więc o czynności świadczone powszechnie, w ramach życia codziennego, ale w ściśle określonej procedurze, do której Strona odwołała się we wniosku. A zatem opisane czynności są realizowane we właściwym dla organów publicznych reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powyższe rozważania należało uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Stronę na zlecenie innych jednostek Policji spełnia warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny.

3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA