I FSK 830/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 817/17 w sprawie ze skargi K. s.k.a. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2017 r. nr 0201-IOR.4103.91.2017 w przedmiocie określenia za miesiące styczeń, luty i marzec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. s.k.a. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.707 (słownie: dwanaście tysięcy siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2017 r., I SA/Wr 817/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. S.K.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 czerwca 2017 r. części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec 2013 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził w spółce odliczenie podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tytułu nabycia granulatu złota i platyny od: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Organ ustalił, że wskazane podmioty w rzeczywistości nie nabyły towarów w asortymencie i ilościach, wynikających z faktur zakupu od podmiotów widniejących na fakturach jako sprzedawcy, a w związku z tym nie mogły dokonać ich sprzedaży na rzecz skarżącej. Działania tych podmiotów nakierowane były jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru przez kolejny podmiot, celem wydłużenia łańcucha przepływu "pustych faktur" i zalegalizowania w ten sposób pochodzenia towaru oraz uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaniem (na końcowym etapie obrotu) wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiej spółki S.

Jednocześnie stwierdzono, że strona, nie dysponując w rzeczywistości granulatem złota i platyny, nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) ze stawką podatku 0% VAT na rzecz czeskiego podmiotu S.

Zdaniem organu pierwszej instancji, ujawnione okoliczności wykluczały uznanie, że spółka działała w dobrej wierze w zakresie relacji z nierzetelnymi kontrahentami. Skala przedstawionych nieprawidłowości wskazuje, że strona była świadomym uczestnikiem i współorganizatorem w procederze wyłudzania podatku VAT.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 29 stycznia 2016r. uznał, że strona - dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., - dalej "u.p.t.u."). Skutkowało to pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z zakwestionowanych faktur zakupu granulatów złota i platyny od ww. podmiotów.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 12 czerwca 2017 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 stycznia 2016 r. i określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2013 r. – 1 525 zł, za luty 2013 r. – 5 041 zł, za marzec 2013 r. – 2 124 zł i umorzył postępowanie za kwiecień 2013 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do czeskiej spółki S. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Przyjął, że spełnione zostały warunki z art. 42 u.p.t.u uprawniające stronę do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zatem wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazana na fakturach dla czeskiego kontrahenta podlegała rozliczeniu i wykazaniu w fakturach VAT. Uznanie przez organ odwoławczy dostaw na rzecz spółki S., uzasadniało uchylenie decyzji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur za styczeń, luty, marzec 2013 r. związanych z bieżącym funkcjonowaniem spółki, które zostały ujęte w rejestrach zakupu oraz odliczone w deklaracjach VAT a zakwestionowane przez organ pierwszej instancji z powodu braku sprzedaży opodatkowanej. Także za kwiecień 2013 r. organ uznał dokonane przez stronę rozliczenie podatku należnego i podatku naliczonego wykazane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc za prawidłowe, w związku tym uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Niezależnie od powyższych kwestii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznając za nierzeczywiste nabycie w styczniu, lutym i marcu 2013 r. granulatu złota i platyny z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej spółki tj. E. i H. Uzasadniając decyzję w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko, że kontrahenci skarżącej w rzeczywistości nie kupili granulatu złota i platyny od podmiotów wskazanych na fakturach zakupu, a w konsekwencji nie mogli tego granulatu sprzedać skarżącej. Wszystkie podmioty zaangażowane były w proceder obrotu "pustymi fakturami" i uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Ponadto, wszystkie osoby biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji, a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków.

Organ odwoławczy wskazał, że żaden z wykazanych w fakturach zakupowych wystawionych na rzecz spółek: E. i H. dostawców nie posiadał rzetelnych dowodów nabycia metali szlachetnych, nie wskazał wiarygodnego źródła nabycia towarów, którymi miał handlować. Natomiast okazane przez te podmioty ewidencje księgowe i faktury zakupu metali, jak wykazały przeprowadzone kontrole, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Żaden z wymienionych wcześniej podmiotów nie zadeklarował też i nie odprowadził do budżetu państwa wykazanego w fakturach VAT podatku, gdyż były to faktury podmiotu nieistniejącego albo podmiotu, który zaprzeczył dokonaniu wskazanych transakcji, albo podmiotów, które mimo zarejestrowania jako podatnicy VAT nie składali deklaracji, bądź podmiotów, które wprawdzie deklarowały podatek VAT, ale obniżały go o fikcyjny podatek naliczony.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spółka była świadomym uczestnikiem transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów, monitorowanie rzekomych dostaw oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika. Skoro prezes skarżącej spółki posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi (doświadczenie zdobyte w pracy w spółkach K. S.A.), stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem, tym bardziej – mając świadomość zagrożeń związanych z karuzelami podatkowymi przy obrocie granulatami – spółka nie podjęła wystarczających działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowanie przeładunku, przechowywania. Sposób transportowania towaru przez dostawców spółki całkowicie odbiegał od tego, jaki sama skarżąca stosowała, działając w charakterze sprzedawcy granulatu złota i platyny do czeskiej firmy S. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, wskazane podmioty nie podpisywały umów ze swoim odbiorcą, jak i nie sporządzały protokołów zdania, a spółka – protokołu odbioru towaru. Kupujący działał w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie były bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, przy zakupie dokonywane było tylko jego ważenie, co potwierdza fikcyjność opisanych transakcji. Próby jakościowe kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w czeskiej spółce S. a.s.

W kwestii dobrej wiary organ zaznaczył, że skoro dostawy granulatu złota i srebra wykazane na fakturach wystawionych przez: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., nie miały miejsca, to świadome uczestniczenie skarżącej w łańcuchach transakcji oszukańczych, jak i zachowanie przezorności działania, nie wymaga udowodnienia.

Konsekwencją przyjętych ustaleń było uznanie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. dostawców.

3. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2013 r., zarzucając m. in. naruszenie:

- art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p.") przez całkowite zlekceważenie zeznań strony oraz dostawców strony skarżącej, potwierdzającej faktyczne dostawy towaru na rzecz strony skarżącej i brak świadomości co do udziału w jakimkolwiek nielegalnym procederze, a także niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ drugiej instancji odmówił wiarygodności dowodom świadczącym na korzyść strony skarżącej;

-naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów granulatu złota i platyny w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towarów do strony skarżącej oraz gdy bezspornym jest, że towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu czeskiego S. a.s., co nie jest kwestionowane przez organ drugiej instancji, który zmienił w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że wprawdzie nie ma podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie fikcyjności transakcji na dwóch pierwszych poziomach obrotu – dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółek: E. i H., ale jednocześnie jako zbyt daleko idący, należy ocenić przyjęty przez organy wniosek, że skoro E. i H. nie nabyły towaru od fikcyjnych podmiotów (słupów), to spółki te nie mogły sprzedać granulatu na rzecz skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że posiadały one taki granulat z innego (nieujawnionego) źródła.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe, koncentrując swoje ustalenia na wcześniejszych etapach obrotu, nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy spółkami E. i H. a skarżącą, czym naruszyły przepisy prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p. Jednoznaczne ustalenie, na jakim etapie obrotu pojawił się realnie towar, ma istotne znaczenie dla oceny przyjętych w sprawie skutków podatkowych. Konieczność pogłębionej analizy relacji i oceny transakcji pomiędzy spółkami a skarżącą wynika dodatkowo z odmiennej oceny organu odwoławczego co do dalszych transakcji skarżącej i uznania za realne dostaw granulatu złota i platyny, jakiej spółka dokonała na rzecz czeskiej firmy S. w ramach WDT. Organ drugiej instancji przyjmuje, że towar do tego podmiotu został sprzedany w ilościach i asortymencie, jaki wynika z faktur zakupowych skarżącej, kwestionuje jednak, że został on nabyty od jej bezpośrednich kontrahentów. Podkreślić zatem należy, że zmiana ustaleń w tym zakresie (w stosunku do założeń przyjętych przez organ pierwszej instancji, który twierdzenie o braku towaru odnosił do całego łańcucha dostaw) wskazuje na brak jednoznacznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jaki organy podatkowe przyjęły za podstawę swoich rozstrzygnięć.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe ostatecznie przyjęły, że na etapie obrotu pomiędzy spółkami E. i H. a skarżącą towaru nie było, a to – co do zasady – zwalnia je od badania dobrej wiary. Ustalenia te jednak, w ocenie sądu pierwszej instancji, są niespójne i nie znajdują przekonującego uzasadnienia w materiale dowodowym, szczególnie w zakresie ustalenia, czy w sprawie rzeczywiście doszło do wystawienia pustych faktur sensu stricto, czyli wystawienia samego dokumentu, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana. Same organy są natomiast w swojej ocenie niekonsekwentne, odwołując się (wbrew twierdzeniu o braku towaru) do przesłanek oceny "dobrej wiary" (str. 81 i nast. zaskarżonej decyzji). Warunkiem odstąpienia od badania w rozpoznawanej sprawie "dobrej wiary" było wykazanie, że istotnie mamy do czynienia z pustą fakturą, czyli jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czego organy w sposób jednoznaczny nie wykazały.

Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy spółkami E. i H. a skarżącą, a tylko ustalenia dotyczące tych transakcji mogłyby skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można też jednoznacznie wykluczyć, że sprzedany do S. granulat (organ odwoławczy uznał tę sprzedaż za rzeczywistą) nie mógł pochodzić od wskazanych wyżej spółek, szczególnie w sytuacji, gdy nie wykazano innego źródła pochodzenia towaru.

Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował również twierdzeń organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego; organ nie wskazuje bowiem, czy obowiązują w tym zakresie jakieś normy, uregulowania prawne lub standardy, których nie spełniła skarżąca. Wskazać przy tym należy, że zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci, byli zarejestrowanymi podmiotami, składali deklaracje podatkowe do właściwych sobie urzędów skarbowych, posiadali siedzibę i organy zarządzające, wyposażenie i samochody oraz środki finansowe (czego nie podważyły skutecznie organy).

W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia (czego organ podatkowy nie wykluczał, a co może potwierdzać fakt przewozu tych towarów do kontrahenta zagranicznego). Dokonując tej oceny organ podatkowy musi się odnieść do wszystkich dowodów i zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. W rozpoznawanej sprawie takiej pełnej oceny zabrakło, a organy podatkowe dowody traktowały wybiórczo. W ocenie sądu pierwszej instancji, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie kontrahentów dostawców, a nie na bezpośrednich relacjach zainteresowanych stron, których transakcje te dotyczą.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. a skarżącą, organy nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego, dowody potraktowały wybiórczo, nie dokonały jednoznacznych ustaleń faktycznych i nie przedstawiły w decyzji przekonywującej argumentacji wspierającej materiał dowodowy. Podczas gdy należało przyjąć, że organy wyjaśniły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wykazując zorganizowany charakter ujawnionego oszustwa i mechanizm, który końcowo prowadzi do uzyskania zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu.Zebrano przy tym wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, materiał został poddany pełnej i jednoznacznej ocenie, co w efekcie prowadziło do uzasadnionego przyjęcia, że pomiędzy spółkami E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazanych na spornych fakturach, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;

2) przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 191 o.p. oraz w związku z przepisami art. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz przepisami art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347 - dalej: "Dyrektywa 112/2006/WE ") poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to w następstwie wadliwego uznania, że organ powinien, w celu oceny udziału podatnika w oszukańczym procederze wystawiania "pustych faktur", ograniczyć się do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem, ponieważ nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej.Podczas gdy należało przyjąć, że nakazywanie organom ograniczania się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków podatnika z kontrahentem po pierwsze nie znajduje oparcia w przepisach art. 180 i art. 191 o.p. Skutkuje to tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego.Ujawnienie mechanizmu oszustwa podatkowego i roli w tym mechanizmie konkretnego podmiotu nie oznacza bynajmniej stosowania odpowiedzialności zbiorowej;

3) przepisów art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu hipotezy nie mającej żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd błędnie przyjął, że nie można wykluczyć, iż spółki E. i H. posiadały granulat z innego (nieujawnionego) źródła.Hipoteza ta nie została oparta na żadnym dowodzie, ponieważ dostawcy skarżącej utrzymywali, że towar nabyli wyłącznie od podmiotów wyszczególnionych na fakturach i nie wskazali innych źródeł pochodzenia towaru ani dowodów na istnienie towaru (dysponowanie towarem) u podmiotów mających dostarczać towar.Ustalenia takie nie zostały na żadnym etapie podważone przez stronę, nie przedłożono też żadnego dowodu, który choćby pośrednio stanowił podstawę do formułowania innych wniosków. Skutkiem przyjęcia powyższej błędnej hipotezy, WSA błędnie uchylił zaskarżoną decyzję i udzielił organowi błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, zobowiązując organ do poszukiwania dowodów na okoliczności nie wynikające z dotąd zebranego materiału dowodowego i których to dowodów po prostu nie ma;

4) przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zaskarżonej decyzji, skutkujące błędnym uchyleniem zaskarżonej decyzji i błędnym zobowiązaniem organu do jednoznacznej oceny stanu faktycznego sprawy, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że organ dokonał niespójnych ustaleń i niekonsekwentnych ocen w swojej decyzji odwołując się - wbrew twierdzeniu o braku towaru - do przesłanek oceny dobrej wiary.Wbrew tej ocenie organ jednoznacznie wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury.Ponadto w wydanej decyzji jednoznacznie wskazano, iż w niniejszej sprawie wobec ustalonego stanu faktycznego, z którego wynika, iż skarżąca będąca odbiorcą zakwestionowanych faktur świadoma była, że transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym, badanie okoliczności związanych z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika nie ma znaczenia dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.Na żadnym etapie prowadzonego postępowania organ nie badał okoliczności związanych z istnieniem tzw. "dobrej wiary", natomiast powołane w decyzji elementy wskazujące na brak rzetelnego sprawdzenia kontrahentów miały na celu jedynie podkreślenie świadomego udziału strony skarżącej w transakcjach oszukańczych;

5) przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzące do wadliwego uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceny tej dokonanowobec braku rzetelnego odniesienia się do wskazywanych przez sąd pierwszej instancji materiałów z postępowania karnego, a w szczególności do treści postanowienia z 31 grudnia 2015 r. o umorzeniu śledztwa (sygn. akt. [...]) oraz postanowienia Sądu Okręgowego w L. z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. akt [...]) oraz wskutek błędnej oceny znaczenia dla niniejszej sprawy podatkowej faktu wydania ww. postanowień;

6) przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu, a to wskutek przyjęcia, że organ powinien oceniać okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy oraz transakcjom zakupu granulatu w odniesieniu do ustalonego wzorca racjonalności (norm, standardów, uregulowań prawnych).Taki wzorzec nie istnieje i nie może być zdefiniowany, z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego;

7) przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez udzielenie organowi niejednoznacznych, wzajemnie się wykluczających wskazań co do dalszego postępowania.W podsumowaniu (str. 22 uzasadnienia wyroku) sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylił decyzję uznając za konieczne dokonanie ponownej, jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania, co wskazuje na konieczność dokonania ponownej oceny już zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie jednak (również str. 22 wyroku), Sąd wskazał, że zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury mają znamiona "pustych faktur", czy też dokumentują wprowadzenie do obrotu towaru nieznanego pochodzenia. Sąd użył enigmatycznego określenia - "wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy", dlatego powstaje wątpliwość, czy "wszystkie dowody" to w niniejszej sprawie dowody już zebrane, czy też jakieś inne dowody, które nie zostały jeszcze przeprowadzone, Sąd nie wskazał jednak, jakie dodatkowe dowody ma przeprowadzić organ, organ może się domyślać - lecz nie wiadomo czy trafnie, że być może powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu zbadania źródła pochodzenia granulatu;

8) przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego sposobu postępowania, a to wskutek błędnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnej oceny zaskarżonej decyzji, polegającej na wadliwym przyjęciu, że organ naruszył przepisy prawa procesowego - art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Wbrew tej ocenie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej.W niniejszej sprawie organ w sentencji swojej decyzji powołał podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazując, że działa na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w przepisach art. 210 § 4 o.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, decyzja zawiera również odpowiednie uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

9) przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 o.p. oraz w związku z art. 86 ust, 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112, poprzez wadliwe uznanie, że odnoszenie się do zarzutów strony dotyczących naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne, co było skutkiem błędnej oceny, że organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny istotnych dla sprawy okoliczności odnoszących się do bezpośrednich transakcji pomiędzy E. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. a stroną skarżącą oraz organy nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego;

10)przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

11) przepisów art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej w skróci ,,p.u.s.a.’’) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u oraz przepisów art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwała na przyjęcie, że wskazane przepisy mają w sprawie zastosowanie. Wbrew tej ocenie materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie powołane przepisy prawa materialnego, z których wynika, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczy wyłącznie kwot podatku naliczonego, które wynikają z faktur potwierdzających faktyczne nabycie towarów i usług, a nie fikcyjne dostawy towarów i usług.

W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 20 listopada 2019 r. skarżąca wskazała, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie jest również zasadna w świetle orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 ([...].).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w których podważono przyjętą przez sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących zagadnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niepotwierdzających faktycznego nabycia towarów i usług.

W skardze kasacyjnej organu sformułowano obszerne, pogrupowane w 11 punktach zarzuty procesowe skierowane przeciw ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku uwzględniającym skargę strony na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. W ocenie organu istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wbrew temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych ze wskazanymi w nich wystawcami. W konsekwencji, w ocenie organu na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego należało przyjąć, że działania gospodarcze strony i jej kontrahentów miały na celu oszustwo podatkowe oraz nie były logiczne i dopuszczalne w warunkach działalności gospodarczej. Wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzetelnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Sformułowano w powiązaniu z tymi przepisami również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u oraz przepisów art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do oceny, iż znajduje on zastosowanie w sprawie.

6.2. Ważne miejsce w decyzjach organów podatkowych zajmowała ocena zastosowania do ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych dostawców granulatu złota i platyny. To wobec konieczności dokonania oceny co do zastosowania tych przepisów i pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur tych dostawców zebrano znaczną część materiału dowodowego. Na podstawie zebranych dowodów organ ocenił fikcyjność kwestionowanych transakcji. Do tych okoliczności odwoływał się sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 1- 3 i 5 - 7).

Przede wszystkim jednak na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że nie podzielił stanowiska wyrażonego w uzasadnieniach wyroków tego sądu wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 542/16 i I SA/Wr 1327/16. Przychylił się natomiast do stanowiska wyrażonego w wyrokach z 1 lutego 2017 r., I SA/Wr 1070/16, i z 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 192/17, przyjmując w znacznej części za własne argumenty uzasadnienia tych orzeczeń dotyczące wykładni prawa unijnego w zakresie prowadzenia postępowania dotyczącego oszustwa podatkowego w tzw. łańcuchu dostaw. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 lutego 2017 r., SA/Wr 1070/16, zawierający argumentację, do której przychylił się sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Z kolei drugi z wymienionych wyroków, tj. z 9 sierpnia 2017r., I SA/Wr 192/17 został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 września 2021r., I FSK 1979/17, a skargę strony oddalono. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17 oraz z dnia 31 stycznia 2020 r., I FSK 1288/17, oddalił skargi kasacyjne wniesione odpowiednio od wyroków sądu pierwszej instancji z 8 grudnia 2016 r., I SA/Wr 542/16 oraz z 5 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1327/16, zawierających argumentację, której nie podzielił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (wszystkie powołane wyroki publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

6.3. Wyjaśnienia te są o tyle istotne, że wszystkie powołane wyroki zapadły w zbliżonych stanach faktycznych. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2019 r., I FSK 1003/17, skarżącym był R. W., a organy zakwestionowały faktury wystawione przez podmioty: E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O. oraz H. sp. z o.o. w W. i uznały, że są one nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17, skargę wnosiła K. spółka z o.o. z siedzibą w L., a zakwestionowano faktury wystawione przez E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O. oraz H.sp. z o.o. w W. Natomiast w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2020 r., I FSK 1288/17 skarżącym była K. sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w L., a za sporne zostały uznane faktury wystawione przez E. sp. z o.o. w N., H. sp. z o.o. w O., H. sp. z o.o. w W., L. w Z., A. spółka komandytowa we W. i S. spółka komandytowo-akcyjna. W sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021r., I FSK 1979/17 skargę wnosiła K. spółka z o.o. z siedzibą w L., a za sporne uznano faktury wystawione przez E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. s.k.a, A. sp.k. oraz L.

W rezultacie jednolite stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjnych w tych orzeczeniach odnosi się także do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie poddanej kontroli sądowej w tym postępowaniu i oceny prawnej sformułowanej przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie formułowanej w powołanych wyrokach oceny dotyczącej fikcyjności transakcji dostawy towarów od podanych dostawców w postaci granulatu srebra, złota i platyny. W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarówno zarzuty naruszenia przepisów postepowania, jak i prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje zarzut sformułowany w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółkami E.i H. a skarżącą spółką. Rację należało przyznać organowi, że zebrany został wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

We wszystkich powołanych sprawach, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2020 r., I FSK 56/18, z ustaleń organów podatkowych wynikał niemal identyczny schemat działania. Skarżąca, a także inne wymienione podmioty w odrębnych sprawach, dokonywała nabycia granulatu srebra , złota i platyny od podmiotów: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. s.k.a, A. sp.k. oraz L.. W części spraw (tak jak w rozpoznawanej sprawie) dostawcami były tylko niektóre z wymienionych podmiotów. Następnie skarżąca spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki S. a.s. Ustalono, że na dwóch wcześniejszych etapach obrót był fikcyjny i miał charakter karuzeli podatkowej.

6.5. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzja organu odwoławczego zawiera obszerną argumentację odnoszącą się do konkretnych okoliczności związanych z funkcjonowaniem spółek: E. i H. i jest wiarygodnie udokumentowana włączonymi do sprawy dowodami (schemat powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami został przedstawiony na stronach 21 - 42 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Stanowisko, że podmioty występujące na pierwszym i drugim etapie obrotu były fikcyjnymi podmiotami (słupami), a wystawione przez nie faktury nie dokumentują żadnych realnych transakcji potwierdziła też ABW, Prokuratura Okręgowa [...] Wydział Śledczy i Sąd Okręgowy w L, [...] Wydział Karny (dowód w aktach – pismo Prokuratury Okręgowej w L. [...] Wydział Śledczy z 28 stycznia 2016 r., [...]). Okoliczność braku nabycia towaru przez wskazane spółki ze źródeł ujawnionych na ich fakturach zakupowych w sposób pośredni potwierdzają też prawomocne decyzje właściwych organów (załączone do akt sprawy) wydane w stosunku do spółek: H. (decyzje Dyrektora UKS w O. z 3 grudnia 2015 r. za styczeń 2013 r.) i E. (decyzja Dyrektora UKS w B. z 19 maja 2013 r. za okres maj 2012 r. – marzec 2013 r.) – określające na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. – podatek należny do zapłaty wynikający z "pustych faktur" wystawionych między innymi dla skarżącej.

Na tle tych dowodów wprawdzie rację ma sąd pierwszej instancji, podkreślając konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie – z ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie granulatem złota i platyny wynikało, że transakcje składające się na ten obrót w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem był to jedynie tzw. "obrót fakturowy". Oczywistym jest, że nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej, jak trafnie to podkreślił organ w toku całego postępowania ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu.

6.6. Skoro skarżąca konsekwentnie twierdziła, że nabyła towar od E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. to nie można zasadnie czynić zarzutu organom podatkowym, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącą granulatu złota i platyny z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy spółki te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącej. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji działania "podmiotów z pierwszego i drugiego poziomu transakcji" (wystawców faktur na rzecz wymienionych wyżej spółek i ich dostawców), miały bezpośredni związek z transakcjami tych spółek ze skarżącą. Zasadnie podniósł zatem organ, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędna była ocena transakcji zawartych przez skarżącą z podmiotami: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Trafności tej konstatacji nie zmienia okoliczność, że wnioski w tym zakresie poparte zostały również ustaleniami odnoszącymi się do transakcji stanowiących poprzednie etapy obrotu granulatem złota i platyny. Okoliczności te opisane zostały w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał je za nieprzekonywające. Podkreślono przy tym, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, iż nie było dostaw towarów między skarżącą i spółkami E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. Podnosząc zaś, że w decyzji nie wykazano, aby skarżąca miała jakikolwiek związek z "oszukańczymi transakcjami" na wcześniejszych etapach obrotu oraz że łączyły ją jakieś relacje z podmiotami "słupami". Sąd pierwszej instancji odwołał się do postanowień organów orzekających w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 5 K.k., a zatem przestępstwa dotyczącego – generalnie rzecz ujmując – różnego rodzaju środków pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego (przykładowo jedynie można tu wymienić wskazane w tym przepisie przyjmowanie, posiadanie, przekazywanie, używanie, wywóz za granicę, ukrywanie, utrudnianie stwierdzenia przestępnego pochodzenia tych środków). W postępowaniu karnym świadomość między innymi skarżącej co do działań kontrahentów oceniano zatem z punktu widzenia strony przedmiotowej czynów opisanych w tym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że skarżąca nie miała powiązań z dostawcami i poddostawcami E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., w niczym nie podważa ustalenia, że spółki te nie nabyły towaru od dostawców, którzy wystawili na ich rzecz faktury, a tylko to właśnie nabycie wskazały jako źródło granulatu złota i platyny sprzedanego skarżącej.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym fakt dysponowania przez skarżącą towarem oraz sprzedaż tego towaru nie może być dowodem przesądzającym o tym, że skarżąca towar ten nabyła od spółek E. sp. z o.o., H. sp. z o.o.

Nie można zgodzić się z argumentacją sądu pierwszej instancji, że wobec niejednoznacznych ustaleń co do braku realnego charakteru spornych transakcji organy powinny były odnieść się do zeznań innych świadków wskazywanych przez spółkę, szczególnie w sytuacji, gdy tezie organów, że towaru nie było, przeczą zeznania pracowników dostawców i osób zarządzających spółkami, właścicieli spółek w L. i A. G. co do tego, że towar był przywożony, ważony i sprzedawany dalej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że organy nie kwestionowały istnienia towaru. Świadczy o tym fakt, że organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki S. udokumentowanej dowodami wystawionymi w badanym okresie. Organ przyjął też, że spełnione zostały warunki z art. 42 u.p.t.u. uprawniające skarżącą do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Zatem wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazana na fakturach dla czeskiego kontrahenta podlegała rozliczeniu i wykazaniu w fakturach VAT. W tym zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty oraz umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej kwietnia 2013r. Organy stwierdziły natomiast, że towar nie pochodził od podmiotów, które widniały jako dostawcy w treści zakwestionowanych faktur, tj. E. sp. z o.o., H. sp. z o.o.

6.8. W zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego wbrew sugestii sądu pierwszej instancji, organ nie zignorował zapisów z monitoringu. Uznając, iż monitoring służyć miał jedynie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji, organ wskazał, że nie rejestrowano czynności rozpakowywania towaru, jego ważenia, sprawdzania jakości i przechowywania.

W ocenie sądu pierwszej instancji "nie można też zaakceptować twierdzenia organów, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i transakcjom zakupu granulatu odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego", a organ nie wskazał, czy i jakie obowiązują w tym zakresie normy, uregulowania prawne lub standardy, których skarżąca nie spełniła. Jednakże należy zauważyć, że prezes skarżącej spółki posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi (doświadczenie zdobyte w pracy w spółkach K. S.A., K. Sp. z o.o., K. S.A.), stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem.

Jak trafnie to podnosi organ spółka nie podjęła wystarczających działań, które mogłyby te zagrożenia wyeliminować. Na żadnym etapie rzekomego obrotu granulatami metali szlachetnych jego uczestnicy nie stworzyli procedur, jakich należałoby oczekiwać od podmiotów organizujących prowadzenie działalności w przedmiocie obrotu metalami szlachetnymi choćby w zakresie konwojowania towarów, weryfikacji jakości przez profesjonalne podmioty, nadzorowanie przeładunku, przechowywania. Jest to o tyle istotne, że sposób transportowania towaru przez dostawców spółki całkowicie odbiegał od tego, jaki sama skarżąca stosowała, działając w charakterze sprzedawcy granulatu złota i platyny do czeskiej firmy S. Realizując "transakcje" o znacznej wartości, E. sp. z o.o., H. sp. z o.o.nie podpisywały umów ze skarżącą i nie sporządzały protokołów zdania i odbioru towaru. Kupujący działał w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, nie były bowiem przeprowadzane jakiekolwiek badania jakościowe nabywanego towaru, przy zakupie dokonywane było tylko jego ważenie, co potwierdza fikcyjność opisanych transakcji. Próby jakościowe, kupionego towaru przeprowadzane były dopiero w czeskiej spółce S. a.s. Skarżąca, dokonując transakcji ze spółką S. a.s., sama wyznaczyła zatem standard należytej staranności, który nie został zastosowany w transakcjach ze swoimi dostawcami.

6.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do zarzucania organom niekonsekwencji. Błędnie bowiem sąd pierwszej instancji wywiódł ją z okoliczności, że zajmując stanowisko, iż spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót granulatem złota i platyny, co zwalnia je to z badania "dobrej wiary", organy jednocześnie odwoływały się do przesłanek tejże "dobrej wiary". Podkreślenia wymaga, że jak wynika z uzasadnień decyzji obu instancji organy zasadniczo stają na stanowisku, że skoro dostawy granulatu złota i platyny wykazane na fakturach wystawionych przez: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. nie miały miejsca, to świadome uczestniczenie spółki w łańcuchach transakcji oszukańczych, jak i zachowanie przezorności działania, nie wymaga udowodnienia. Argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowi polemikę z zarzutami odwołania, w którym podnoszono, że faktury dokumentowały rzeczywiste dostawy, a skarżąca działała w dobrej wierze.

Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że twierdzenie organów podatkowych, iż faktury dostawców nie odzwierciedlają prawdziwego przebiegu zdarzeń, a kontrahenci skarżącej nie dostarczyli granulatu ujętego w spornych fakturach, nie może być gołosłowne lub wywodzone jedynie z tego, że na wcześniejszym etapie obrotu, w którym skarżąca nie uczestniczyła – dostawy były fikcyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzeń organów podatkowych w rozpoznanej sprawie nie można jednak uznać za gołosłowne, skoro zostały one poparte argumentacją odwołującą się do konkretnego materiału dowodowego. Jak zaś wskazano wyżej, uwzględnienie ustaleń dotyczących transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu było uzasadnione. Odrębną kwestią jest ocena prawidłowości twierdzeń i wniosków organów podatkowych. Organy podatkowe, oceniając zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić w rozpoznanej sprawie, mogły też powołać się na ustalenia przedstawione w dokumentach urzędowych, jakimi są decyzje skierowane do E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., a wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniach, w których decyzje te zostały wydane. W decyzjach tych stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oznacza to, iż organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącej uznały, że kontrahenci ci nie dostarczyli skarżącemu granulatu złota i srebra. W tej sytuacji zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że skoro skarżąca, jako źródło towaru, wskazała wyłącznie dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. sp. z o.o., H.sp. z o.o., to słusznie organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu, czy spółki te faktyczne zrealizowały dostawy opisane w fakturach.

6.10. W tym zakresie, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego wyroku, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania źródła pochodzenia towaru, którym podatnik dysponuje. Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy towar został nabyty w sposób wynikający z faktury, na podstawie której podatnik dokonuje odliczenia. Wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie dopuszczały możliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują "wprowadzenia do obrotu towaru nieznanego pochodzenia". Organy podatkowe zajęły jednoznaczne stanowisko, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Zdaniem organu to skarżąca mogła posiadać z nieujawnionych źródeł granulat złota i platyny sprzedany firmie czeskiej S. W takim jednak przypadku, jak słusznie podniósł organ, dodatkowe ustalenia dotyczące źródła pochodzenia towaru nie miałyby znaczenia dla oceny prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., H. sp. z o.o.

Zasadne jest też stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, w tym pochodzących z innych postępowań. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 191 o.p. W ramach tej oceny bowiem sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W tej sytuacji za uzasadnione należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, w których w powiazaniu z przepisami art. 133 § 1, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 151 p.p.s.a. wskazano naruszenie powołanych przepisów postępowania podatkowego.

6.11. Na tym tle podlegają ocenie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zakresie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy i uznania, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a skarżącą, co wpłynęło na sformułowanie błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu. Zważywszy, że w zarzucie tym podniesiono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, przez pryzmat tego przepisu należy oceniać podniesione w ramach omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Zalecenie sądu pierwszej instancji, iż ponownie prowadzone postępowanie powinno wykazać, jaki był udział skarżącej w tym procederze, czy była ona jedynie nieświadomym uczestnikiem realnych transakcji, czy też wiedziała lub powinna mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających na celu osiągnięcie nielegalnych korzyści podatkowych, było konsekwencją oceny sądu, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Zalecenie to jest wadliwe o tyle, że wadliwa jest ta właśnie ocena sądu, do której odniesiono się wyżej. Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję zaleceń co do dalszego postępowania nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że jest to element uzasadnienia wymagany zgodnie z tym przepisem. Natomiast uznanie, iż organ nie odniósł się do transakcji pomiędzy bezpośrednimi wystawcami faktur a skarżącą, uzasadnia zarzut niewłaściwej oceny, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 o.p., a nie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

6.12. Naruszenia art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. upatrywano w wadliwym wykonaniu przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw oraz w uchyleniu tej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 pp.s.a., jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zważywszy jednak na przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji niezasadnie przypisał organowi naruszenie przepisów postępowania w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. cp.p.s.a. Z kolei samo wskazanie w treści tego zarzutu przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. bez podania powodów ich naruszenia nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów.

6.13. Z kolei oceniając zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u oraz przepisów art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należało zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej oceny ich zastosowania. Stwierdzając bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy E. sp. z o.o., H. sp. z o.o., a skarżącą sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania w przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ponieważ uznał to za przedwczesne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny prowadziło do wniosku, że spółkę na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. zasadnie pozbawiono prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur. Prawidłowość zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego potwierdza ocena Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażona w postanowieniu z 14 kwietnia 2012 r. w sprawie C-108/20. W orzeczeniu tym stwierdzono, że Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

6.14. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez pełnomocnika skarżącej spółki w dodatkowym piśmie z 22 listopada 2019 r., w którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi "w formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że "w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58).

Wbrew argumentacji podniesionej we wskazanym piśmie, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Organy, opierając się częściowo na ustaleniach wynikających z postępowań toczących się względem kontrahentów skarżącej spółki, włączyły w poczet materiału dowodowego m. in. decyzje podatkowe, protokoły przesłuchań świadków, stron i podejrzanych osób zarządzających firmami, protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, pisma właściwych organów podatkowych przekazujących informacje dotyczące dostawców granulatów, do których dostęp skarżąca spółka miała na każdym etapie postępowania i dodatkowo, z którymi to dokumentami podatnik został zapoznany w trybie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p.

6.15. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz uznając sprawę w tym zakresie za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik