I FSK 83/18

Podsumowując przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej, wchodzącej w skład opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych gospodarstwa rolnego, na podstawie specustawy drogowej w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1084/17 w sprawie ze skargi E. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1084/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi E. G. (dalej, wnioskodawca, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ) z 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa.

We wniosku wskazał, że od 1979 r. prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie produkcji roślinnej o powierzchni obecnie około 171 ha, które stanowi współwłasność małżeńską.

Działka nr [...] (21,17 ha) została nabyta od A. w przetargu w 2006 r., w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu tej działki nie występował podatek od towarów i usług, wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunt ten oraz wszystkie pozostałe działki wchodzące w skład gospodarstwa były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej.

Od 2013 r. skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Poza ww. działalnością ani skarżący ani jego żona nie prowadzą obecnie żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. W latach 1990-1996 skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na transporcie ciężarowym. Skarżący wraz z żoną jest zarejestrowany w KRUS.

Na mocy decyzji Wojewody [...] o realizacji inwestycji drogowej "Budowa drogi [...]", zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031 dalej specustawa drogowa) z działki o nr [...] wydzielona została działka drogowa nr [...] (1,0402 ha), która automatycznie przeszła na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczona pod drogę. W związku z powyższym Wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego za przejętą przez Skarb Państwa ww. działkę.

Działka nr [...] położona w miejscowości C. [...] zlokalizowana jest na obszarze, dla którego obowiązują ustalenia MPZP w gminie C. [...] obszaru wsi C. [...] zatwierdzonego uchwalą nr [...] Rady Gminy C. [...] z dnia 30 sierpnia 2002 r. Z ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr [...] (przed podziałem) leżała na terenach oznaczonych symbolem "R": funkcja podstawowa: tereny upraw rolnych, funkcja dopuszczalna: zabudowa siedliskowa wraz z zabudową gospodarczą i garażami dla potrzeb własnych, lokalizacja urządzeń infrastruktury technicznej i dróg wewnętrznych niezbędnych dla funkcjonowania zabudowy i prowadzenia gospodarki rolnej.

Działka nr [...] wydzielona z działki nr [...] znajduje się nadal w całości na terenach oznaczonych wyżej opisanym symbolem "R". Działka nr [...] była niezabudowana. W związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, skarżący wraz z żoną nie przygotowywał tej działki do zasiewu na kolejny rok. Grunt ten nie był dzielony na mniejsze działki. Powyższa działka ani żadne inne, które posiada skarżący wraz z żoną nie były uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób zmierzający do podniesienia ich wartości przy odsprzedaży. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Skarżący wraz z żoną nie wnioskował do gminy o przekształcenie przejętej działki na cele nierolnicze, w szczególności drogowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki oraz nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez działkę.

Skarżący ani jego żona nie zajmowali się nigdy działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ciągu ostatnich lat nabywali jedynie działki rolne o dużych powierzchniach w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

W 1979 r. otrzymali grunty w drodze przekazania gospodarstwa rolnego. W 1979 r. działkę nr [...] pow. 3,45 ha na podstawie umowy darowizny. W 1979 r. umową przekazania gospodarstwa rolnego nabyli działki: nr [...] pow. 1,55 ha; nr [...] pow. 1,66 ha oraz nr [...] pow. 4,44 ha.

W 1989 r. kupili działki: nr [...] pow. 1,09 ha i nr [...] pow. 2,01 ha. W 1993 r. umową darowizny nabyli działki: nr [...] pow. 3,61 ha, nr [...] pow. 0,88 ha, nr [...] pow. 0,42 ha, nr [...] pow. 2,81 ha, nr [...] pow. 300 m2, nr [...] pow. 1,15 ha, nr [...] pow. 1,86 ha, nr [...] pow. 0,7 ha.

Działki nr [...] (14,45 ha) oraz [...] (37,44 ha) nabyli od A. w przetargu w 1992 r., działkę nr [...] (13,24 ha) nabyli od A. w przetargu w 1993 r., zaś działkę nr [...] (21,17 ha) również od A. w przetargu w 2006 r.

W 1997 r. zakupili działkę nr [...] pow. 6,71 ha, w 2001 r. działki rolne nr [...] pow. 2,43 ha, nr [...] pow. 1,8 ha, a w 2002 r. działkę nr [...] pow. 3,15 ha.

Wszystkie transakcje były dokonywane celem powiększenia gospodarstwa rolnego, w związku z czym nie dochodziło do odsprzedaży działek rolnych. Małżonkowie dokonali sprzedaży raz w 2009 r. działki budowlanej wydzielonej z gruntu, który uzyskany był od rodziców żony skarżącego. Ponadto skarżący wraz z żoną dokonał darowizny działek rolnych na rzecz syna. Żadna z powyższych transakcji nie była objęta podatkiem od towarów i usług.

Przejmowana przez Skarb Państwa działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako użytek rolny. Działka ta była objęta dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z jej przeznaczeniem pod drogę została wycofana z dopłat. Utrata własności tej działki nastąpiła z inicjatywy Skarbu Państwa, bowiem małżonkowie nie mieli zamiaru spieniężać przedmiotowej działki, tak samo jak nie planują sprzedaży i nie przygotowań żadnych działek rolnych lub budowlanych do sprzedaży.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżący zdała następujące pytanie:

2.3.1. Czy odszkodowanie za działkę nr [...] przejętą pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 specustawy drogowej będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2.4. W stanowisku własnym skarżący wskazał, że:

Odszkodowanie za przedmiotową działkę nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ utrata jego własności nie stanowi działalności rolniczej, zaś skarżący nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. Ponadto skarżący wskazał, że w przypadku uznania, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego, korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Skarżący zaznaczył, że na skutek decyzji organu utracił możliwość dalszego rolniczego wykorzystywania przedmiotowych działek, co skutkuje ich wyłączeniem z gospodarstwa rolnego i sprzedażą w ramach majątku prywatnego. Ponieważ przeniesienie własności wynika wyłącznie z ustalenia, że dany obszar ma nie rolnicze, lecz drogowe przeznaczenie, to nie sposób powiązać tej transakcji z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Takiego gruntu w ocenie skarżącego nie można również uznać za produkt rolny zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT.

Według Skarżącego, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie podejmował w zasadzie żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Skarżący wskazał na niehandlowy i niezależny od właściciela sposób utraty własności przedmiotowej działki będący skutkiem przeznaczenia jej na cele drogowe przez organ administracji, a nie właścicieli gruntu. Gdyby nie ustalenie przez organ w decyzji, że droga ma przebiegać przez dany teren, nie doszłoby do utraty prawa własności.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2017 r. uznał stanowisko własne skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jednocześnie organ podkreślił, że opodatkowaniu nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W ocenie organu okoliczności sprawy wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowi on składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą jest również działalność rolnicza. W następstwie czego dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

Organ zaznaczył, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczana nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna zostać opodatkowana zgodnie z kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie.

4.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 15, 20 i 21 ustawy o VAT.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ, wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości. Sporny grunt nabyty został w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też był wykorzystywany. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z wniosku nie wynika, aby zmiana przeznaczenia działek, z działek rolnych na działki przeznaczone pod komunikację publiczną, nastąpiła z inicjatywy skarżącego. Skarżący nie podejmował w tym kierunku żadnych działań. Zatem sama dostawa gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT.

5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ niewłaściwie zinterpretował obowiązujące unormowania ustawy podatkowej, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji niezasadnie przyjął, że wywłaszczenie działki gruntu, jest elementem tej działalności gospodarczej – prowadzonej przez podatnika VAT działalności rolniczej. Pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, w jego definicji niewątpliwie nie znajduje się obrót nieruchomościami oraz przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie. Zatem nie można uznać, że skarżący w przypadku takiej czynności działał w ramach prowadzonej działalności rolniczej, jako podatnik VAT.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie występował w roli podatnika podatku VAT, ponieważ nie działał jako profesjonalny podmiot handlujący nieruchomościami (nawet jeśli był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą), to dostawa działki na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw, z art. 205 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przeniesienie własności działki wyodrębnionej z gospodarstwa rolnego skarżącego na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro skarżący, będący czynnym podatnikiem VAT, wykorzystywał ww. grunt w działalności gospodarczej, dokonując jego dostawy działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w związku z tym transakcja ta podlega opodatkowaniu;

2. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący z tytułu dokonanej na rzecz Skarbu Państwa dostawy działki w zamian za odszkodowanie nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro skarżący, będący czynnym podatnikiem VAT, wykorzystywał ww. grunt w działalności gospodarczej, dokonując jego dostawy działa jako podatnik podatku od towarów i usług;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 i ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, które nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez skarżącego w sformułowanym w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz poprzez dokonanie niewłaściwej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skutkiem czego uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczne okoliczności faktyczne i w konsekwencji nieprawidłową ocenę Sądu dotyczącą sposobu wykorzystywania przez skarżącego gruntów będących przedmiotem wywłaszczenia.

6.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

7.2. Z zawartych w niej podstawach kasacyjnych, kwestionujących rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie przyjęte w zaskarżonym wyroku wynika, że organ nie zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji, który podzielił w niniejszej sprawie stanowisko wnioskodawcy, że przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie specustawy drogowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, nie podjął on żadnych działań zmierzających do wykonania dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie miał wpływu na przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa. Dlatego też nie można przyjmować, że występował przy dokonywaniu opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym nie można uznać go za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu, gdyż nie sposób przypisać mu, w tym konkretnym przypadku, działania w roli handlowca dokonującego obrotu nieruchomościami.

Natomiast organ podkreślił, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji dostawy nieruchomości jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Z tej okoliczności wynika ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT. Zatem wywłaszczona nieruchomość stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy o VAT – jest również działalność rolnicza. W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonym wyroku, dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

7.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowa. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie są zasadne.

7.4. Odnosząc się do spornej problematyki, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należy wskazać, że rozpoznając sprawę poddaną sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu skład orzekający w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w wyrokach NSA: z 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1576/17, z 30 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1394/17, z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 781/17, z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/17 oraz z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2089/16, które zapady w sprawach o podobnym przedmiocie.

Dla oceny trafności zarzutu skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma to, że skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanym na zasadach ogólnych. Jest bowiem rolnikiem i prowadzi gospodarstwo rolne. Należy podkreślić, że skarżący nie jest rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze szczególnych procedur opodatkowania, określonych w art. 115 i następne ustawy o VAT.

Przywoływany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] zapadł na tle stanu faktycznego, w którym wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Jeśli chodzi o skarżącego w sprawie C-180/10, nie prowadził on działalności gospodarczej, a zatem nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei wnioskodawcy w sprawie C-181/10 byli rolnikami ryczałtowymi. Trybunał w tym wyroku podkreślił, że "okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (zob. wyroki z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-321/02 H., Zb.Orz. s. I-7101, pkt 31, 36; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-43/04 S., Zb.Orz. s. I-4491, pkt 20)" (pkt 48).

Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 ([...] v. [...]), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym orzeczeniem wnioskodawca musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (podobnie. wyrok w sprawie [...], [...], C-331/14, pkt 20 i 21 oraz powołane tam orzecznictwo), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby podatnik w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 [...], w którym Trybunał stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym.

Z wyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyrokach tutejszego Sądu z: 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1557/15 oraz 25 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 151/15. W powyższych orzeczeniach odwołano się bowiem do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a jak wyżej wskazano orzeczenie to zapadło w oparciu o stan faktyczny odnoszący się do rolnika ryczałtowego a nie rolników, będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Analiza przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że bezspornym jest, że doszło do wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez rolnika będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Doszło więc do czynności, której przedmiotem była część gospodarstwa rolnego, na której wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Należy podkreślić ścisły związek gruntu z prowadzonym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, który prowadzi je jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, a zatem grunt ten stanowi składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w rozumieniu ustawy o VAT jest również działalność rolnicza.

Zachodzi, więc związek dokonanej transakcji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej wywłaszczenie nieruchomości wiązało się m.in. z brakiem możliwości rolniczego wykorzystania nieruchomości, za które wnioskodawcy przysługiwało odszkodowanie. Stąd też nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że w zakresie tej czynności skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym w sytuacji, gdy te składniki majątkowe były przedmiotem prowadzonej przez niego na tym gruncie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana wyżej dostawa nieruchomości stanowiącej część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu.

Podsumowując przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej, wchodzącej w skład opodatkowanego podatkiem VAT na zasadach ogólnych gospodarstwa rolnego, na podstawie specustawy drogowej w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że wywłaszczenie w zamian za odszkodowanie własności działek wykorzystywanych do działalności gospodarczej przez skarżącego niezależnie od jego woli, powoduje, że nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług.

7.5. Za nieuzasadnione natomiast należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom organu uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe, wynikające z tego przepisu. Pisemne motywy zawierają zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że strona skarżąca w odmienny sposób interpretuje sporne przepisy nie oznacza, że uzasadnienie jest wadliwe w aspekcie przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska