I FSK 82/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. LTD S.K.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. LTD sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 84/20 w sprawie ze skargi B. LTD S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. LTD sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 84/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. ltd spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 roku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżona decyzja wydana została na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, które miało miejsce w wyniku wniesienia skargi, a następnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 462/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 773/15, wraz ze stanowiącą jego przedmiot decyzją DIAS z dnia 29 kwietnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") z dnia 31 lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, jednocześnie wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy DIAS decyzją z dnia 28 listopada 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując uzupełninie materiału dowodowego stosowanie do oceny zawartej w wyroku NSA.

W dalszej kolejności NUS, po uzupełnieniu materiału dowodowego wydał w dniu 23 maja 2018 r. decyzję, w której podtrzymał stanowisko wyrażone w pierwotnej decyzji (z dnia 31 lipca 2014 r.). Według tego organu, skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4. faktur wystawionych przez S. sp.k. z tytułu wynajmu powierzchni oraz z tytułu faktury wystawionej przez P. Ltd na okoliczność dostawy nieruchomości w K., przy ul. [...]. Jako podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ wskazał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u.").

NUS uznał także, ze w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. spółka zawyżyła kwotę netto sprzedaży, poprzez uwzględnienie faktur wystawionych dla: S. sp.k. oraz P. Ltd, które wskazywały na transakcje, jakie nie były dokonane pomiędzy wskazaniami w ich treści podmiotami. W tym zakresie spółka zobowiązana została do zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto NUS stwierdził, że spółka zawyżyła wartość netto nabycia towarów i usług w związku z rozliczeniem rachunków wystawionych przez podmioty nie będące podatnikami VAT.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania DIAS powołaną na początku decyzją z dnia 12 grudnia 2019 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w zakresie orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - umorzył postępowanie. W pozostałej zaś części organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, brak było podstaw do zakwestionowania wykonania usług najmu ze strony S. sp.k., a tym samym prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług. Tym samym również w odniesieniu do faktury z dnia 4 czerwca 2012 r. wystawionej przez stronę na rzecz S. sp.k. brak jest podstaw do twierdzenia, że jest to faktura, co do której obowiązek zapłaty podatku wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym zatem zakresie decyzja organu pierwszej instancji wymagała skorygowania.

Natomiast w odniesieniu do zawyżenia podatku naliczonego z tytułu rozliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury z dnia 21 czerwca 2012 r. wystawionej przez P. Ltd, dotyczącej nabycia nieruchomości położonej w K. przy ul. S., to organ stwierdził, że celem transakcji nabycia tej nieruchomości nie był aspekt gospodarczy, a jedynie chęć uzyskania z budżetu państwa korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy zastosowanie znajdowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Od powyższego rozstrzygnięcia DIAS, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając je w części określającej nadwyżkę w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 4, , art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej "O.p."), a także prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji przedstawił szereg okoliczności i ustaleń w zakresie wzajemnych powiązań między podmiotami i osobami uczestniczącymi w transakcjach związanych z nieruchomością gruntową położoną w K., przy ul. S. [...] (działki nr: [...] i [...]).

Zdaniem Sądu, z okoliczności tych wynika niezbicie, że zamierzonym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej (zwrot podatku VAT przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego przez powiązanego ze skarżącą kontrahenta) i był to zasadniczy cel czynności. Świadczy o tym po pierwsze, rezygnacja ze zwolnienia od opodatkowania, której skarżąca nie potrafiła racjonalnie wytłumaczyć. Dopiero w skardze spółka usiłowała wykazać, że jednym z powodów wyboru opodatkowania była regulacja tzw. korekty wieloletniej, o czym mowa w art. 91 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, organom w tym zakresie nie sposób nic zarzucić – kwestia wyboru opodatkowania w sytuacji, gdy dostawa podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 10 u.p.t.u., została należycie oceniona w decyzjach. Ocena ta – wobec niezapłacenia podatku należnego przez kontrahenta, nie mogła być inna zważywszy, że ten element schematu był jednym z powtarzających się w łańcuchu transakcji dokonywanych przez powiązane rodzinnie, osobowo i kapitałowo podmioty (wystąpienie o zwrot podatku przez jednego kontrahenta, podczas gdy drugi nie płaci podatku należnego).

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestia powiązania podmiotów transakcji również została wyczerpująco wyjaśniona i oceniona, a dla oceny tej nie miało znaczenia, że skarżąca nie była uczestnikiem wcześniejszych transakcji. Sąd przypomniał, że nieruchomość w K. pierwotnie stanowiła własność C. N. prowadzącego działalność pod firmą "C.", a następnie została wniesiona przez niego aportem w zamian za udziały w C. sp. z o.o. SKA, a w dalszej kolejności była przedmiotem darowizny na rzecz P. Ltd, która to spółka zarząd nad nieruchomością powierzyła skarżącej, by ostatecznie nieruchomość na jej rzecz sprzedać. Odpowiedź na pytanie o cel dostawy tej nieruchomości (przy wyborze opodatkowania transakcji, mimo przysługującego zwolnienia) nasuwa się sama, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że deklarowany cel nabycia nie został zrealizowany (odsprzedaż z zyskiem), gdzie zyski z nieruchomości skarżąca mogłaby czerpać również bez jej nabycia (kontynuacja umowy o zarządzanie). Na plan pierwszy wysuwa się tu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, cel podatkowy transakcji, skoro zbywca nie zapłacił podatku należnego, a skarżąca wystąpiła o zwrot podatku naliczonego.

Nie uzyskały przekonania Sądu argumenty przedstawione w skardze, że skarżąca nie mogła przy dokonywaniu transakcji wiedzieć, że jej kontrahent nie zapłaci podatku, a poza tym – z tego co skarżącej wiadomo – P. wnioskowała o zaliczenie wcześniej powstałego podatku naliczonego na poczet zobowiązań II kwartału 2012 r. Temu ostatniemu twierdzeniu przeczy zawarta w aktach sprawy decyzja DUKS w Warszawie z dnia 9 września 2015 r., w której podatek naliczony do zwrotu określono na kwotę 0 zł. Pierwszemu twierdzeniu skarżącej przeczy natomiast fakt, że kontrahenci nie działali w typowych warunkach, lecz w systemie powiązań między spółkami, które dokonywały ze sobą transakcji mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i poddana ocenie transakcja dostawy była jedną z nich. Skarżąca i jej kontrahent były elementem tego systemu, o czym świadczą powiazania kapitałowe i osobowe – w imieniu spółek na różnych etapach obrotu występowały te same osoby (w różnych funkcjach) – C. N., jego brat A. N. i B. T. Wedle zapatrywań Sądu pierwszej instancji, Skarżąca mogła więc wiedzieć i – jak trzeba przyjąć – wiedziała, jaki będzie sposób działania jej kontrahenta. Sam natomiast fakt, że organ wiązał nadużycie także z faktem dokonywania płatności w formie kompensaty, które zdaniem Sądu, jest normalnym sposobem płatności w obrocie gospodarczym, nie może podważyć finalnej, prawidłowej oceny organu co do tego, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego.

Sąd uznał, za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i domagając się jego uchylenia w całości, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania..

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w zaskarżonej części w związku z uchyleniem się organu od obowiązku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez brak należytego wykazania nadużycia prawa przez skarżącą;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 151 p.p.s.a. w zw. z art 122 O.p. w zw. z art 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w zaskarżonej części w związku z uchyleniem się przez organ od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak jakichkolwiek czynności dowodowych w zakresie poszczególnych okoliczności wskazanych przez organ podatkowy jako świadczących o nadużyciu prawa przez spółkę;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z 151 p.p.s.a. w zw. z art 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w zaskarżonej części w związku z przekroczeniem przez organ granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a. przyjęcie, że sposób działania podmiotów innych niż spółka wykonujących rozmaite czynności restrukturyzacyjne w okresie poprzedzającym nabycie przez spółkę nieruchomości w K. świadczą o dokonaniu nabycia tej nieruchomości w warunkach nadużycia prawa;

b. przyjęcie, że wybór opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w K. stanowił jeden z przejawów nadużycia prawa przez spółkę, bez próby analizy przyczyn wyboru opodatkowania przez strony transakcji;

c. przyjęcie, że brak zapłaty VAT przez P. Ltd jako sprzedającego nieruchomość w K. stanowił jeden z przejawów nadużycia prawa przez spółkę, podczas gdy nie zgromadzono żadnych dowodów wyjaśniających przyczyny braku zapłaty, a jednocześnie organ pominął fakt, że kwestia zapłaty mogła być jednym z przedmiotów analizy innych organów podatkowych prowadzących czynności względem P. Ltd jeszcze 3 lata po kwestionowanej transakcji, co niewątpliwie mogło wpłynąć na ocenę co do świadomości skarżącej w tym zakresie;

d. pominięcie wyjaśnień spółki dotyczących czynności wykonanych na nieruchomości w K.;

4) a w konsekwencji art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w zaskarżonej części w związku z prowadzeniem przez organ postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku - wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu, pomimo powołania orzecznictwa sądów w przedmiocie instytucji nadużycia prawa, nie pozwala na ocenę z jakich względów Sąd przyjął, że w sprawie spełnione zostały przesłanki nadużycia prawa;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.tu, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że nabycie przez spółkę nieruchomości w K. zostało dokonane w warunkach nadużycia prawa, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do normalnej transakcji nabycia nieruchomości, której gospodarczy charakter nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

W przedmiotowej sprawie skarżącą pozbawiono prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości położonej w K. przy ul. S. ze strony P. Ltd. Organy podatkowe uznały, co zaaprobował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że dokonując odliczenia podatku naliczonego spółka nadużyła prawa, jako że zasadniczym celem transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami było wykreowanie podatku od towarów i usług, który podlegając odliczeniu u nabywcy, nie został zapłacony przez zbywcę. Takie stanowisko podparte zostało oceną szczególnych okoliczności przypadku, uwzględniających także dotychczasowe działania i transakcje powiązanych podmiotów. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia zasadności takiej oceny, poprzez twierdzenie odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Gdy chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania to spółka wskazuje zasadniczo na naruszenie reguł postępowania dowodowego. Stanowisko takie nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyświetlenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w tym zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, tak jak tego wymagały przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się nieprawidłowości, zgodna była z art. 191 O.p. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację, która bazowała na dowodach, była logiczna i nie nosiła cech dowolności. Słuszność ocen i wniosków poczynionych przez organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że jak to wynika z omówionego w wyroku Sądu pierwszej instancji orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, dla stwierdzania nadużycia prawa wymagane jest ustalenie, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno także wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ustalenie, czy celem spornej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej nakazywało uwzględnić rzeczywistą treść i znaczenie transakcji, a także inne okoliczności zaistniałe na drodze do kwestionowanego nabycia nieruchomości, a obok tego – powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy stronami transakcji. Takie ustalenia zostały w przedmiotowej sprawie poczynione i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji.

Trzeba przypomnieć, że przedmiotowa nieruchomość na jednym z wcześniejszych etapów obrotu była przedmiotem przeniesienia własności, z tytułu czego nabywca C. sp. z o.o. SKA odliczyła podatek naliczony i uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy zbywca C. N. podatku tego nie uiścił, zaś ekwiwalent w postaci akcji (oraz innych składników majątkowych) darował na rzecz spółki cypryjskiej E. Ltd, której był właścicielem (reprezentowanej przez A. N.), a co wpłynęło na nieskuteczność egzekucji z jego majątku. Działanie to oraz poprzedzające je czynności, podejmowane w krótkich odstępach czasu uzasadniały ocenę, że C. N. i A. N. działali w pełni świadomie, w sposób z góry zaplanowany i ukierunkowany na uzyskanie zwrotu VAT, który nie miał być zapłacony przez dostawcę. Nabyty w drodze darowizny majątek spółka E. Ltd sprzedała na rzecz P. Ltd (posiadaczem całości udziałów był A. N.). Przy tym istotne było także to, że E. Ltd i P. Ltd zostały zarejestrowane w dniu 31 stycznia 2011 r., a więc odpowiednio na 23 i 24 dni przed zawarciem wskazanych umów darowizny i sprzedaży. Miesiąc później, po dokonaniu wskazanej sprzedaży, powstaje C. sp. z o.o. Z. SKA (poprzednia nazwa skarżącej), w której jedynym komplementariuszem jest B. Ltd z siedzibą na Cyprze, w której udziały objęła B. T., a która brała udział jako osoba reprezentująca C. sp. z o.o. SKA w transakcji przeniesienia własności nieruchomości z C. N. na wymienioną obok spółkę komandytowo-akcyjną. Jedynym akcjonariuszem C. sp. z o.o. Z. SKA została C. sp. z o.o. SKA.

W dniu 22 czerwca 2011 r. C. sp. z o.o. SKA darowała na rzecz P. Ltd przedsiębiorstwo obejmujące między innymi sporną nieruchomość. Na dzień dokonania tej transakcji wspólnikami C. sp. z o.o. SKA byli: C. sp. z o.o. (w której całość udziałów należała do P. Ltd) oraz (jako jedyny akcjonariusz) P. Ltd. Z kolei w dniu 22 czerwca 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy B. Ltd SKA a P. Ltd umowy o zarządzanie nieruchomości, która objęła także sporną nieruchomość. Natomiast w dniu 21 czerwca 2012 r. miała miejsce umowa sprzedaży pomiędzy P. Ltd a B. Ltd SKA, obejmująca m.in. nieruchomość położoną w K. przy ul. S. W dniu 20 czerwca 2012 r. do urzędu skarbowego wpłynęło oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części. Sprzedawca nie zapłacił podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, zaś strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy przebieg zdarzeń, w tym następstwo czasowe poszczególnych czynności, udział podmiotów powiązanych, przyjęty sposób rozliczeń - należność z tytułu spornej transakcji została rozliczona w formie kompensaty (potrącenie ceny ze zbycia nieruchomości dotyczyło zobowiązania P. Ltd do wniesienia wkładu pieniężnego w zamian za objęte akcje w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego B. Ltd SKA, wybór opodatkowania przy braku środków na zapłatę – uzasadniały w sumie ocenę, że przedmiotowa transakcja stanowiła przejaw nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług, w odniesieniu do prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął w zaskarżonym wyroku, że z ogółu obiektywnych okoliczności towarzszących powyższej transakcji, należało wyprowadzić wniosek, że zasadniczym celem transakcji nabycia nieruchomości było wykreowanie podatku naliczonego i jego odliczenie przez spółkę w sytuacji braku zapłaty przez dostawcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej konkluzji Sądu pierwszej instancji nie podważyła skutecznie argumentacja skargi kasacyjnej. Słusznie bowiem Sąd zwrócił uwagę w wyroku, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie wyjaśniła logicznie motywów, dla których dokonano rezygnacji ze zwolniona od podatku od towarów i usług w stosunku do transakcji sprzedaży nieruchomości. Tymczasem ocena Sądu, siłą rzeczy, musiała się odnosić do treści zaskarżonej decyzji i przebiegu postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. B. T., podpisująca oświadczenie o wyborze opodatkowania w imieniu B. Ltd SKA, jak wynika z zeznania w dniu 23 kwietnia 2018 r., nie pamiętała przyczyny rezygnacji ze zwolnienia od podatku, wyrażając jedynie ogólne przypuszczenie, że był to wynik weryfikacji dokonanej przez księgowych i doradców podatkowych.

Nie można było także podzielić stanowiska skarżącej, że przeciwko ocenie organów świadczy okoliczność niewystępowania spółki na wcześniejszych etapach obrotu sporną nieruchomością. Zaakcentowane w decyzjach organów okoliczności dotyczyły bowiem osób zaangażowanych w transakcje i pełniących określone funkcje w podmiotach, będących stronami czynności prywatnoprawnych, co powyżej przypomniano. Stanowisko skarżącej przedstawione w skardze kasacyjnej w istocie stanowi polemikę z oceną wyrażoną w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej w wyroku Sądu pierwszej instancji.

Reasumując, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie można było także podzielić zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p., albowiem organ przedstawił w decyzji powody, dla których uznał, że w sprawie miało miejsce nadużycie prawa przez skarżącą. To, że strona prezentuje inną ocenę omówionych w decyzji okoliczności, nie świadczy o zaniechaniu przez organ przedstawienia w decyzji motywów rozstrzygnięcia.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji oraz podzielonego w wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazującego, że transakcja sprzedaży nieruchomości została wykorzystana do nadużycia prawa, to nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA