I FSK 802/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S [...] w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 860/17 w sprawie ze skargi S [...] w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za III, V, VI, XI 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 860/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. [...] w L. (dalej K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 24 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec, maj, czerwiec i listopad 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 24 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej organ pierwszej instancji) z 9 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za marzec, maj, czerwiec i listopad 2013 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, wyjaśnił, że K. został powołany przez użytkowników parkingu 22 grudnia 1987 r. Zgodnie ze złożonymi podczas kontroli wyjaśnieniami, momentem rozpoczęcia działalności był dzień podpisania umowy dzierżawy osiedlowego parkingu położonego w [...], czyli 22 grudnia 1987 r.

Następnie 2 stycznia 1994 r. między wymienionymi podmiotami została zawarta umowa użyczenia, która anulowała umowę dzierżawy z 22 grudnia 1987 r. Z umowy użyczenia wynikało, że K. refunduje S. (użyczającemu) ponoszone przez nią koszty za użytkowanie gruntu i podatek od nieruchomości.

2.3. Organ odwoławczy ustalił, że K. nie posiada osobowości prawnej, nie został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie posiada również numeru REGON, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi w toku kontroli Urząd Statystyczny odmówił jego nadania. Natomiast ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 złożonego w Urzędzie Skarbowym L. 20 marca 1998 r. wynikało, że forma prawna K., to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zaś forma organizacyjna to jednostka samodzielna niemająca jednostek składowych.

2.4. Celem K.– jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji – było świadczenie na rzecz swoich członków usług w zakresie prowadzenia parkingu w postaci zorganizowanych miejsc parkingowych, stałego ich dozoru, utrzymania porządku i czystości oraz udostępniania infrastruktury parkingowej do korzystania przez osoby korzystające z miejsc parkingowych. Cel taki był realizowany w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ odwoławczy stwierdził w związku z powyższym, że działania takie mogą być kwalifikowane jako udostępnianie parkingu i stanowiły działalność gospodarczą. W takim przypadku udzielenie K. zwolnienia od podatku VAT, stanowiłoby realne ryzyko zakłócenia konkurencji. Stawiałby bowiem K. w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów na rynku, wykonujących takie same czynności.

2.5. Organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Podkreślił, że art. 13 ust. 1 lit. l VI Dyrektywy oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE) formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie, tj. po pierwsze zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych, po drugie o określonym charakterze i rodzaju – chodzi o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie, po trzecie zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji.

K.– jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie realizuje wszystkich powyższych celów określonych w dyrektywie. Prowadzona przez niego działalność polega bowiem na przechowywaniu pojazdów mechanicznych członków K. oraz osób trzecich. K. realizuje cele wąskiej grupy osób, czyli swoich członków. W przypadku usług przeznaczonych dla wąskiej grupy osób – członków K. nie można więc mówić o interesie publicznym. Ponadto, uprzywilejowanie K. może spowodować zakłócenie zasad konkurencji.

2.6. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów, że K. nie przekroczył progu uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT, stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że w 2013 r. K. osiągnął przychody w wysokości 263.949 zł, przekraczając tym samym wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z VAT.

2.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę wniesioną przez K. stwierdził, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że K. jest podmiotem posiadającym zdolność prawną (jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej) i co do zasady może być podatnikiem VAT tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej, gdyż należy do kręgu podmiotów wymienionych w treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Celem K. jest bowiem świadczenie na rzecz swoich członków usług polegających na prowadzeniu parkingu w postaci zorganizowanych miejsc parkingowych, stałego ich dozoru, utrzymania porządku i czystości oraz udostępniania infrastruktury parkingowej do korzystania przez osoby korzystające z miejsc parkingowych. Usługi te finansowane są ze składek członkowskich, które w istocie stanowią opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Koszty ponoszone przez K., które związane są ze świadczeniem usług parkingowych, mają bezpośredni związek z dostarczaniem usług parkingowych na rzecz jego członków. Wpłaty członków stanowią zatem w istocie wynagrodzenie za usługi korzystania z parkingu.

2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że K. jest podatnikiem podatku VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności opodatkowanych tym podatkiem, które wykonywał w ramach działalności gospodarczej, tj. prowadzonej w sposób zorganizowany i profesjonalny działalności polegającej na świadczeniu usług parkingowych na rzecz określonych osób.

2.8. Nie było także podstaw do przyjęcia, że świadczone przez K. usługi były zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, który stanowi dosłowną transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Po przytoczeniu treści tych przepisów, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zestawiając jednak ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, co oznacza, że brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej.

W omawianym przypadku nie występuje jednak – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – tego rodzaju relacja, gdyż usługi świadczone przez K.nie są bezpośrednio niezbędne dla wykonywania własnej działalności użytkowników parkingu, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą nie są oni traktowani jak podatnicy. W każdym razie zależność taka nie została wykazana w sprawie.

Natomiast odnośnie stwierdzenia istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji, to w ocenie Sądu pierwszej instancji w omawianym przypadku ryzyko takie ma charakter realny, a nie jedynie teoretyczny. Nie ulegało wątpliwości bowiem, że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć podobne usługi, zwłaszcza na terenie miasta, gdzie prowadzenie usług parkingowych przez przedsiębiorców, jest działalnością częstą i wprost konieczną.

2.9. Przechodząc natomiast do kolejnego zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji wskazał, że dotyczy ono usług oraz dostaw towarów ściśle z tymi usługami związanymi, realizowanych przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – został oparty na art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE i formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wynikało, aby skarżący K. był organizacją, która realizuje cele wymienione w tych przepisach jako uprawniające do zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do argumentacji, w której K. podnosił, że realizuje "cele o charakterze obywatelskim", gdyż bezpieczne przechowywanie pojazdów mieszkańców osiedla "Z." jest wyrazem aktywności i samorządności społecznej obywateli, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że argument ten nie jest przekonujący. Podkreślił, że samo nazwanie odpłatności za usługę "składką członkowską", nie może przesądzać o tym, czy jest ponoszona za czynności podlegające, czy też niepodlegające opodatkowaniu.

Skoro w niniejszej sprawie składka członkowska stanowiła w istocie opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, a usługi świadczone przez podatnika, polegające na udostępnianiu parkingu m. in. jego członkom, stanowiły działalność gospodarczą, to składki te podlegały opodatkowaniu VAT i nie korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT.

2.10. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że w związku z przekroczeniem progu zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, K. nie mógł z tego zwolnienia skorzystać w badanym roku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku K. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 210 § 1 pkt 3 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), przez brak stwierdzenia nieważności decyzji organu obu instancji, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które winny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji ze względu na ich skierowanie do osoby niebędącej stroną w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało bezpodstawnym nałożeniem na K. niemający przymiotu strony postępowania znacznego zobowiązania podatkowego;

3.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, pomimo braku w treści uzasadnienia wyroku:

a) wskazania dlaczego w ocenie Sądu komitet nie realizuje celów obywatelskich (jeden z warunków zwolnienia z podatku),

b) jakiegokolwiek odniesienia się do istotnych zarzutów formułowanych przez skarżącego, które dotyczyły nieuwzględnienia faktu, że wiaty wraz z całą infrastrukturą, które były wykorzystywane przez właścicieli wiat parkingowych stanowiły ich własność, co jednoznacznie sprzeciwiało się przyjęciu, że skarżący świadczy na rzecz użytkowników parkingu usługi parkingowe, co skutkowało wydaniem orzeczenia, w oparciu o które nie można odtworzyć całokształtu procesu myślowego Sądu, skutkującego wydanym wobec skarżącego rozstrzygnięciem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz sądowe.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie:

3.3.1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej ustawa Kodeks cywilny), przez ich błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że K. świadczył usługę polegającą na udostępnianiu parkingu, a składka członkowska ponoszona przez właścicieli wiat parkingowych stanowiła w całości opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy, w sytuacji gdy w rzeczywistości nie dochodziło do świadczenia usługi (zakładającej istnienie usługodawcy i usługobiorcy), bowiem właściciele wiat parkingowych korzystają z nich w oparciu i na podstawie bezwzględnie obowiązującego art. 140 Kodeksu Cywilnego, a nie w oparciu o umowę świadczenia usług przez jakikolwiek podmiot. Wpłacane zaś przez właścicieli składki stanowiły w rzeczywistości wpłaty/zaliczki na poczet kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i na ten cel były w całości przeznaczane. Wpłaty te były przyjmowane przez organ reprezentacyjny (S.) w imieniu reprezentowanej jednostki o nazwie [...], a zatem nie stanowiły przychodu tej jednostki lecz jej fundusz własny;

3.3.2. art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie skarżącego nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE, względnie zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt nieprzekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej,

3.3.3. art. 43 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie skarżącego nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, względnie zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt nieprzekroczenia limitu wartości sprzedaży opodatkowanej,

3.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w zarzutach tej skargi przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego, w których argumentowano, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że K. był podatnikiem podatku od towarów i usług, który świadczył usługę polegającą na udostępnianiu parkingu zauważa, że nie zostały podważone ustalenia, z których wynikało, że K. występował, jako niezależny i odrębny podmiot, który samodzielnie dysponował majątkiem (osiedlowym parkingiem) powierzonym mu na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 1994 r. ze S.".

K. był wybierany i działał na podstawie sporządzonego przez siebie Regulaminu. Jego zadaniem było administrowanie oraz eksploatacja wydzielonego parkingu osiedlowego. Z § 4 Regulaminu, który określał zasady korzystania z parkingu wynikało, że to K. (a nie użytkownicy parkingu) był "dysponentem miejsc parkingowych" (pkt 1). Ustalał wysokość oraz terminy płatności składki "na koszty użytkowania parkingu", a także ustalał jakie są obowiązki użytkowników parkingu (§ 5 i 6 Regulaminu). Zawierał również umowy, na podstawie których "przydzielał miejsca parkingowe do użytkowania" (§ 7 Regulaminu).

Ponadto, K. zawierał umowy ze Spółdzielnią, posiadał, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych numer identyfikacji podatkowej oraz składał zeznania CIT – 8 o wysokości osiąganego dochodu (poniesionej straty), a także nabywał towary i usługi udokumentowane fakturami VAT.

W świetle tych, bezspornych w istocie ustaleń, nie można było zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że "(...) w rzeczywistości komitet ten jest jedynie wybieranym organem reprezentacyjnym jednostki o nazwie [...], skupiającej właścicieli miejsc/wiat parkingowych (...) i działa jedynie w imieniu reprezentowanej jednostki, a nie w swoim własnym" (str. 6 – 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.3. Jak już wyżej odnotowano, treść Regulaminu będącego podstawą działalności K. oraz sposób działania "na zewnątrz" jednoznacznie wskazywały na "samodzielność" jego działania, co jest jedną z przesłanek ustalenia, że był on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W odniesieniu do tego ostatniego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z 16 września 2020 r. C-312/19 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu oraz LEX nr 3051586) wyjaśnił, że użyte w nim sformułowanie "każda osoba", nadają pojęciu "podatnika" szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT.

Jeżeli zatem – jak to miało miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie – K. dysponował majątkiem przekazanym przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie zawartej umowy użyczenia, ponosił ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością, osiągał własne dochody i ponosił koszty tej działalności to tym samym spełniał obiektywnie kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112.

4.4. Nie były zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że organy podatkowe – a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji – z naruszeniem wskazanych w tych zarzutach przepisów błędnie przyjęły, że udostępniając na podstawie zawieranych umów miejsca parkingowe K. świadczył odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się w tym miejscu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 stycznia 2022 r., C-90/20 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2022/119/6 oraz LEX nr 3288170), który dotyczył zbliżonej problematyki dotyczącej opłat kontrolnych pobieranych przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi.

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (VAT).

Trybunał odwołał się do pojęcia "stosunku prawnego", który musi łączyć strony, aby można było na gruncie podatku VAT rozpoznać transakcję opodatkowaną tym podatkiem. W tym zakresie Trybunał przypomniał, że świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", co stanowi warunek sine qua non opodatkowania VAT, tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdy wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy.

Trybunał – nawiązując do wcześniejszych orzeczeń – wyjaśnił także, że transakcja będzie podlegała VAT jeżeli spełnione są łącznie warunki:

• pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny,

• w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, oraz

• w ramach którego otrzymane wynagrodzenie odzwierciedla rzeczywistą wartość świadczenia.

W ocenie Trybunału uiszczenie opłat za parkowanie oraz stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowiło wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego.

4.5. Przenosząc powyższe na grunt obecnie rozpoznawanej sprawy odnotować należało, że zawarcie umowy, na podstawie której wyznaczono użytkownikowi parkowanie na określonym miejscu, znajdującym się na parkingu, którym zarządzał K., powodowało powstanie stosunku prawnego między K., jako usługodawcą i zarządzającym danym parkingiem a kierowcą, który korzystał z tego miejsca parkingowego.

W ramach tego stosunku prawnego strony korzystały z praw i wywiązywały się z obowiązków, zgodnie z warunkami użytkowania parkingu, którymi były z jednej strony udostępnienie przez K. miejsca parkingowego na zasadach przyjętych w Regulaminie oraz spoczywający na użytkowniku parkingu obowiązek uiszczenia zryczałtowanej opłaty za parkowanie. Z § 5 pkt 5 Regulaminu wynikało, że nieuregulowanie składek na koszty użytkowania stanowisk postojowych na parkingu do końca kwartału powodowało pozbawienie użytkownika prawa do dalszego korzystania z parkingu.

W świetle powyższego, jeśli chodzi o warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych oraz ich odpłatności, warunek ten był niewątpliwie spełniony.

4.6. Na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem przez K. usług parkingowych a otrzymanym w zamian świadczeniem, nie miało wpływu to, że wynagrodzenie za te usługi były wypłacane w formie zryczałtowanej składki, która – jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "stanowiła w rzeczywistości wpłaty/zaliczki na poczet kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej i na ten cel były w całości przeznaczane" (pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej) oraz "pokrywała jedynie koszty związane z nieruchomościami (wiatami parkingowymi) stanowiącymi odrębną własność użytkowników parkingu" (str. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W powołanym już wyroku z 20 stycznia 2022 r., C-90/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (pkt 45 – 46 uzasadnienia) przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE, bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (analogiczne wyrok z 11 marca 2020 r., C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto – co także należy odnotować – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach zakończonych wyrokami z 21 marca 2002 r., C-174/00; LEX nr 83904 oraz z 27 marca 2014 r., C-151/13 (LEX nr 1438818), poddając ocenie charakter zryczałtowanych opłat uiszczanych przez usługobiorców wyjaśnił, że w przypadku gdy, świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń wymaganych przez usługobiorcę, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia udzielonego na żądanie usługobiorcy.

W sprawach zakończonych powyższymi wyrokami występowało świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, z którym wiązała się zryczałtowana kwota niezależnie od liczby wykonanych i uzyskanych świadczeń, a konkretnie odpowiednio przypadków korzystania z pola golfowego lub liczby świadczeń zdrowotnych.

4.7. Nie były także zasadne zarzuty skargi, w których zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz w związku z art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE (pkt 3.3.2. i 3.3.3 skargi kasacyjnej), podniesiono, że na podstawie tych przepisów usługi świadczone przez K. były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Celem przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwolnienia od podatku jest unikanie obciążania podatkiem usług świadczonych przez "niezależne grupy osób", na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest w pierwszej kolejności wymóg, aby świadczenia były dokonywane przez niezależne grupy oraz aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Istotne jest przy tym to, że członkowie niezależnej grupy są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników.

Ponadto, zastosowanie zwolnienia jest możliwe jedynie wówczas, gdy usługi świadczone przez grupę są bezpośrednio konieczne dla wykonywania działalności zwolnionej lub nieopodatkowanej, następuje całkowity zwrot poniesionych wydatków i jeżeli nie ma prawdopodobieństwa zakłócenia konkurencji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy zauważyć należy, że o ile K. mógłby być traktowany jako "niezależna grupa" to jego członkami nie są użytkownicy parkingu. Ponadto – nawet gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w skardze kasacyjnej – podkreślić należało, że w ramach świadczonych przez K. usług parkingowych "użytkownicy parkingu" nie prowadzą działalności, która jest zwolniona od VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników.

Tym samym, do świadczonych odpłatnie przez K. na rzecz użytkowników parkingu usług parkingowych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

4.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do świadczonych przez K. usług parkingowych nie będzie także miało zastosowanie zwolnienie podatkowe z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT, który to przepis implementuje art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Na podstawie tych przepisów państwa członkowskie zwalniają od VAT świadczenie usług, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku, mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem, że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że K.nie był organizacją, która realizuje cele wymienione w art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy Rady 2006/112/WE, jako uprawniające do zwolnienia. Prowadzona przez niego działalność, nawet jeśli nie jest nakierowana na zysk, nie realizuje bowiem ani celów natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, ani natury obywatelskiej.

Na użytek tego zwolnienia podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 14), że K. działa w interesie publicznym, gdyż prowadzi działalność polegającą na zapewnieniu bezpieczeństwa mienia jego członków, "bowiem przechowywanie samochodów w istocie rzeczy na parkingu strzeżonym jest zapewnieniem bezpieczeństwa mienia (...) mieści się także w interesie publicznym", przy czym "(...) obywatele (mieszkańcy osiedla, członkowie spółdzielni mieszkaniowej), którzy łącząc się zajmują się strzeżeniem mienia (poprzez utworzenie parkingu strzeżonego) przyczyniają się do zwiększenia bezpieczeństwa publicznego, wyręczając lub wspierając w tych zadaniach państwo" (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tak zaprezentowanej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że – jak już podkreślono wyżej – wprawdzie uiszczane przez użytkowników parkingu świadczenie zostało nazwane "składką członkowską" , to jednak w istocie stanowi ono wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi parkingowej.

Ponadto – mając na uwadze cel tego zwolnienia – nie jest uprawnione tak szerokie rozumienia użytego w powołanych wyżej przepisów sformułowania "cele natury obywatelskiej". Trafnie bowiem argumentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku usług przeznaczonych dla wąskiej grupy osób – użytkowników parkingu – nie można mówić o działaniu w interesie publicznym.

To, że K. za odpłatnością chroni mienie użytkowników parkingów nie oznacza, że realizuje "cele obywatelskie", o których stanowi art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy Rady 2006/112/WE (podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2012/09 oraz z 25 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 922/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.9. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 3.2.2. zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przywołane w treści tego zarzutu braki w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Takim istotnym uchybieniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie był brak polegający na niewskazaniu "dlaczego w ocenie Sądu komitet nie realizuje celów obywatelskich", skoro – jak zauważono wyżej – zwolnienie od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy Rady 2006/112/WE nie mogło mieć zastosowania.

Takim uchybieniem nie był także brak odniesienia się do faktu, że "wiaty wraz z całą infrastrukturą, które były wykorzystywane przez właścicieli wiat parkingowych stanowiły ich własność".

K.– jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – świadczył odpłatne usługi parkingowe i to, że niektórzy użytkownicy parkingu wybudowali "wiaty" nie miało żadnego wpływu na wysokość ponoszonych opłat.

4.10. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż nie zawierała uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy.

Izabela Najda – Ossowska Ryszard Pęk Agnieszka Jakimowicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA

-----------------------

2