I FSK 787/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1092/19 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1092/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 5 lipca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 10 kwietnia 2019r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wydanie zaskarżonego postanowienia organu podatkowego poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017r.: z 2 lutego 2018r., z 26 kwietnia 2018r., z 12 października 2018r.

Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że powyższe wyliczenie jest istotne w kontekście konieczności zbadania, czy wydane postanowienia poprzedzające wydanie zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia nie naruszają art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. czy np. nie zostały wydane po upływie terminu do przedłużenia zwrotu VAT za listopad 2017 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro w omawianej sprawie pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 lutego 2018 r. zostało doręczone spółce po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samych wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2017r., w tym postanowienie z 10 kwietnia 2019 r. utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z 5 lipca 2019 r., obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 145 § 1 pkt 1lit. a i lit. c p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. : art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 219, art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, aby mogło wywołać skutek prawny w postaci przedłużenia terminu, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu) natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi skarżącej,

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.2 i ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 219, art. 211 i art. 212 o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania a polegającą na przyjęciu, że termin do dokonania zwrotu różnicy podatku", należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że "termin do dokonania zwrotu różnicy podatku" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku łub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które może być doręczone po upływie tego terminu; przez zwrot "przedłużenie terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" należy rozumieć termin, który jest przeznaczony dla organu do dokonania określonych czynności.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 16 grudnia 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 27 stycznia 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania.

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnicy stron zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu - 20 grudnia 2021 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącej - 22 grudnia 2021 r. drogą pocztową).

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.3. Wstępnie należało jednak odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał - z uwagi na brak zarzutów kasacyjnych w tej materii - czy sąd pierwszej instancji kontrolując "w granicach sprawy" legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 lipca 2019 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 kwietnia 2019 r. (którym czwarty raz przedłużono termin zwrotu) mógł opierać się także na rozważaniach dotyczących skuteczności/braku skuteczności przedłużeń terminu zwrotu na podstawie trzech wcześniej wydanych postanowień (z 2 lutego 2018 r., z 26 kwietnia 2018 r., z 12 października 2018 r.). Organ podatkowy w skardze kasacyjnej nie podważał bowiem takiego podejścia sądu pierwszej instancji, stąd i Naczelny Sąd Administracyjny musiał tę kwestię pozostawić poza swoim zainteresowaniem, aczkolwiek z jednoczesnym uwzględnieniem jej występowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił bowiem wyłącznie wadliwość polegającą na przyjęciu do tego rodzaju rozważań co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu przesłanki w postaci doręczania postanowienia w tym przedmiocie podatnikowi przed upływem terminu zwrotu (ustawowego lub już przedłużonego), zamiast spełnienia warunku tylko jego wydania w tym terminie z możliwością doręczenia już późniejszego. W konsekwencji ten właśnie aspekt stał się istotą sporu na etapie skargi kasacyjnej.

4.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił ocenę tożsamego zagadnienia wyrażoną w wyrokach tego Sądu z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, oraz z 23 kwietnia 2020 r., I FSK 511/20 (publik. CBOSA), które również dotyczyły spółki, ale odnosiły się do przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT za kwiecień i sierpień 2017 r. Rozstrzygnięta w nich została ogólna kwestia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji, gdy wydane w tym przedmiocie postanowienie przed upływem terminu do dokonania zwrotu, zostaje doręczone podatnikowi już po jego upływie.

4.5. W kontrolowanej przez sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej doszło do wydania czterech następujących po sobie rozstrzygnięć organów podatkowych, przedłużających kolejno termin zwrotu różnicy podatku za listopad 2017 r. Bezspornie pierwsze z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego przedłużające termin zwrotu, zostało doręczone spółce w czasie, gdy termin zwrotu minął. W takich okolicznościach sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu podatkowego, tj. wydanie kolejnych postanowień, w tym postanowienia z 10 kwietnia 2019 r. utrzymanego w mocy przez Dyrektora IAS zaskarżonym w tej sprawie postanowieniem z 5 lipca 2019 r., nie mogło prowadzić do efektywnego wstrzymania zwrotu różnicy podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podejmując polemikę z takim stanowiskiem i odwołując się do kilku orzeczeń sądowych, wskazał w skardze kasacyjnej na konieczność przyjęcia, że dla przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wystarczające jest sporządzenie stosownego postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu zwrotu i przekazanie go operatorowi pocztowemu, z możliwością jego doręczenia już po tym terminie (podatnik może bowiem unikać odbioru korespondencji).

4.6. Zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście (wydania/doręczenia postanowienia) było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku składu poszerzonego jednoznacznie przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, iż nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w 2018 r. (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji - zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19, publik. CBOSA) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony.

Argumentacja zaprezentowana w orzeczeniu z 23 kwietnia 2018 r. położyła przede wszystkim nacisk na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u., który powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął (pkt 5.9 wyroku). Ponadto, wskazując na wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, stanowisko doktryny oraz treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 280 oraz art. 219 i znajdujące odpowiednie zastosowanie do postanowień o przedłużeniu art. 211 i art. 212), Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wywiódł, że dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne (pkt 5.10 - 5.12 wyroku). Na poparcie prezentowanych racji Naczelny Sąd Administracyjny przywołał także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosząc, że jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia (pkt 5.17 wyroku).

W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i sugerowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 - 5.16 wyroku). Rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 o.p. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, ale stanowi on gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.

4.7. Przedstawione zapatrywanie stało się udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w uchwale z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (publik. CBOSA) mającej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólną moc wiążącą. W judykacie tym, odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. i kwestii tzw. doręczeń elektronicznych raz jeszcze sformułowano tezę, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zanim upłynie ten termin. Uchwała ta potwierdza w istocie, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego.

4.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionych przez organ zarzutów kasacyjnych, które wskazywały zarówno na niewłaściwe zastosowanie, jak i błędną wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 219 oraz art. 211 i art. 212 o.p.

4.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Małgorzata Niezgódka – Medek Jan Rudowski Hieronim Sęk