I FSK 780/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 697/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska

1. Wyrokiem z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 697/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2014 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 6 kwietnia 2017 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4.501 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

2.1. przepisów postępowania, tj.:

2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.), a także w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29 a ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych możliwych działań celem ustalenia prawdy materialnej w zakresie przedmiotów przelewów dokonywanych przez A. J. na rachunek bankowy podatnika w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy podjął próbę zweryfikowania tych okoliczności i pismem z 23 maja 2017 r., znak: [...] wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów dokumentów załączonych do odwołania z 26 kwietnia 2017 r., tj. umów pożyczek oraz wszelkich dokumentów potwierdzających fakt zawarcia tych umów, związanych z pobytem w B. (np. bilety lotnicze lub kolejowe, faktury/rachunki na zakup paliwa i/lub pobyt w hotelu) oraz otrzymaniem i przywozem gotówki (pokwitowanie przyjęcia, zgłoszenie przywozu do kraju środków płatniczych) i wyjaśnienia, czy przedmiotowe umowy zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym (jakim i kiedy), a podatnik na przedmiotowe wezwanie dostarczył jedynie oryginały umów pożyczek, nie przekładając żadnych innych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, a także z art. 191 o.p., a także w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29 a ust 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w szczególności nie ustaliły przedmiotów przelewów dokonywanych przez A. J. na rachunek bankowy podatnika w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy podjął próbę zweryfikowania tych okoliczności i pismem z 23 maja 2017 r., wezwał Stronę do przedłożenia oryginałów dokumentów załączonych do odwołania z 26 kwietnia 2017 r., tj. umów pożyczek oraz wszelkich dokumentów potwierdzających fakt zawarcia tych umów, związanych z pobytem w B. (np. bilety lotnicze lub kolejowe, faktury/rachunki na zakup paliwa i/lub pobyt w hotelu) oraz otrzymaniem i przywozem gotówki (pokwitowanie przyjęcia, zgłoszenie przywozu do kraju środków płatniczych) i wyjaśnienia, czy przedmiotowe umowy zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym (jakim i kiedy), a podatnik na przedmiotowe wezwanie dostarczył jedynie oryginały umów pożyczek, nie przekładając żadnych innych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji;

2.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p., a także w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29 a ust 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do nich, bowiem pominęły przyczyny leżące u podstaw uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy właśnie podjął próbę zweryfikowania zawarcia umowy pożyczek przez podatnika i pismem z 23 maja 2017 r. wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów dokumentów załączonych do odwołania z 26 kwietnia 2017 r., tj. umów pożyczek oraz wszelkich dokumentów potwierdzających fakt zawarcia tych umów, związanych z pobytem w B. (np. bilety lotnicze lub kolejowe, faktury/rachunki na zakup paliwa i/lub pobyt w hotelu) oraz otrzymaniem i przywozem gotówki (pokwitowanie przyjęcia, zgłoszenie przywozu do kraju środków płatniczych) i wyjaśnienia, czy przedmiotowe umowy zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym (jakim i kiedy), a podatnik na przedmiotowe wezwanie dostarczył jedynie oryginały umów pożyczek, nie przekładając żadnych innych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, w związku z rzekomym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji.

3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu do Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 lipca 2021 r.) pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu pozostaje to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że przelewy dokonywane przez A. J. na rachunek bankowy podatnika dawały podstawę do uznania, że skarżący zaniżył obroty ze sprzedaży towarów i usług o kwotę 411.987,26 zł.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w rozpatrywanej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ odwoławczy z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego i nie rozpoznał sprawy w zgodzie z istotą zasady dwuinstancyjności. Odstąpił od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, a także nie rozpatrzył oraz nie ocenił należycie całego materiału dowodowego. Nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji odwołania. Nie uzasadnił swojej decyzji w sposób odpowiadający art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi odwoławczemu, że w szczególności nie ustalił przedmiotu płatności (przelewów) dokonywanych w latach 2012–2014 przez A. J. na rachunek bankowy skarżącego. Nie ustalił, czy płatności dotyczyły zapłaty za towary czy też za usługi, a jeśli tak, to jakie.

W argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się przede wszystkim na tym, że organ odwoławczy podjął próbę zweryfikowania okoliczności zawarcia przez skarżącego pożyczki i pismem z 23 maja 2017 r. wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów dokumentów załączonych do odwołania z 26 kwietnia 2017 r., tj. umów pożyczek oraz wszelkich dokumentów potwierdzających fakt zawarcia tych umów, związanych z pobytem w B. (np. bilety lotnicze lub kolejowe, faktury/rachunki na zakup paliwa i/lub pobyt w hotelu) oraz otrzymaniem i przywozem gotówki (pokwitowanie przyjęcia, zgłoszenie przywozu do kraju środków płatniczych) i wyjaśnienia, czy przedmiotowe umowy zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym (jakim i kiedy), a podatnik na przedmiotowe wezwanie dostarczył jedynie oryginały umów pożyczek, nie przekładając żadnych innych dokumentów pozwalających na weryfikację.

5.2. Tymczasem należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił liczne mankamenty ustaleń organów podatkowych związanych ze źródłem pochodzenia przedmiotowych środków pieniężnych. Nie tylko zarzucił organom, że nie ustaliły przedmiotu płatności (przelewów) dokonywanych w latach 2012–2014 przez A. J. na rachunek bankowy skarżącego, a w szczególności, że nie ustaliły, czy płatności dotyczyły zapłaty za towary czy też za usługi, a jeśli tak, to jakie. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę na płatnościach, które mogą stanowić w niniejszej sprawie punkt wyjścia dla dalszych ustaleń faktycznych, niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

5.3. W sprawie nie pozostaje kwestią sporną to, że w okresie od grudnia 2012 r. do listopada 2014 r. zatrudniona skarżącego A. J. wielokrotnie dokonywała wpłat i wypłat środków pieniężnych pomiędzy swoim rachunkiem bankowym a rachunkiem podatnika.

W sprawie nie jest również sporne, że pismem z 23 maja 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wezwał stronę do przedłożenia oryginałów dokumentów załączonych do odwołania z 26 kwietnia 2017 r., tj. umów pożyczek oraz wszelkich dokumentów potwierdzających fakt zawarcia tych umów, związanych z pobytem w B. (np. bilety lotnicze lub kolejowe, faktury/rachunki na zakup paliwa i/lub pobyt w hotelu) oraz otrzymaniem i przywozem gotówki (pokwitowanie przyjęcia, zgłoszenie przywozu do kraju środków płatniczych) i wyjaśnienia, czy przedmiotowe umowy zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym (jakim i kiedy).

W dniu 13 czerwca 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęły oryginały umów pożyczek z 10 lutego 2012 r., 30 września 2012 r., 24 czerwca 2012 r., 10 stycznia 2013 r., 15 czerwca 2013 r. zawartych pomiędzy M. M. i M. S. dokumentujących udzielenie pożyczek gotówkowych.

Nie przedłożono jednak żadnych innych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie rzetelności tych umów, takich jak potwierdzających fakt ich zawarcia (związanych z pobytem w B. np. bilety lotnicze lub kolejowe, faktury/rachunki na zakup paliwa i/lub pobyt w hotelu) oraz otrzymaniem i przywozem gotówki (pokwitowanie przyjęcia, zgłoszenie przywozu do kraju środków płatniczych). Nie wyjaśniono też czy przedmiotowe umowy zostały zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym. Nie ma też dokumentów związanych z przewalutowaniem udzielonej pożyczki.

W toku postępowania podatkowego pismem z 14 lutego 2017 r. wezwano stronę do złożenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie przelewów wychodzących i przychodzących na konto firmowe prowadzonej działalności dokonanych w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r. m.in. przez A. J. oraz o przedłożenie dokumentów, z których wynika źródło pochodzenia ww. środków. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do 6 kwietnia 2017 r. wezwanie to pozostało bez reakcji strony.

5.4. Pomimo powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że ustalenia przyjęte przez organy podatkowe nie były wystarczające dla zastosowania przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mógł zostać zastosowany również 23 § 2 pkt 2 o.p. w sytuacji, gdy niewyjaśnione wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącego organy podatkowe potraktowały jako obroty (zapłatę) za bliżej nieokreślony czynności związane z jego działalnością gospodarczą.

Należy zwrócić uwagę, że typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347/1 z późn. zm., dalej dyrektywa 112). Wedle tego przepisu opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Dyrektywa przewiduje więc, że dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Nawet więc jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Wynika to także z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości. Jak wskazuje Trybunał, w przypadku podmiotów, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 [...] przeciwko [...], z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 [...] przeciwko [...]).

Należy zwrócić uwagę, że w podatku od towarów i usług istnieje zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi.

Ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem źródła przychodów a pojęcie działalności gospodarczej określa jedynie sytuacje podmiotu, który ją wykonuje jako podatnik VAT. Z dokonaną dostawą lub wyświadczoną usługą wiążą się również konkretna podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Przelew środków, nie stanowi sam w sobie ani usługi ani dostawy. Może być uznany natomiast za wynagrodzenie za określoną usługę lub dostawę. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą) a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej bez wyraźnego tytułu. W orzecznictwie zauważono, że "Dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym przez nabywcę. W sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że dochodzi do świadczenia takiej usługi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT" (np. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 318/13).

W świetle powyższego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że przelew na rachunek bankowy podatnika może być uznany za wynagrodzenie za usługę lub dostawę jedynie wówczas, gdy ustalono świadczenie wzajemne stanowiące ekwiwalent wypłaconego wynagrodzenia.

5.5. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dowolnie uznały, że wpłaty dokonywane na konto podatnika stanowią podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W szczególności nie ustaliły przedmiotu płatności (przelewów) dokonywanych w latach 2012–2014 przez A. J. na rachunek bankowy skarżącego. Nie ustaliły, czy płatności dotyczyły zapłaty za towary czy też za usługi, a jeśli tak, to jakie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skoncentrowały swoją uwagę na płatnościach, które mogą stanowić w niniejszej sprawie punkt wyjścia dla dalszych ustaleń faktycznych, niezbędnych do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zaskarżonej decyzji brakuje stosownych rozważań dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i at. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw, dotyczących w szczególności podstawy opodatkowania VAT.

5.6. W konsekwencji zgodzić się należy Sądem pierwszej instancji, że organy nie wyjaśniły przyczyn zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 o.p. w sytuacji, gdy niewyjaśnione wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącego organy podatkowe potraktowały jako obroty (zapłatę) za bliżej nieokreślony czynności związane z jego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest zatem zebranie materiału dowodowego, który w sposób niewątpliwy pozwoli na określenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych i zebranych dowodów.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołał się do faktu dokonania przelewów oraz zeznań A. J. Organ odwoławczy wskazał m.in, że "A. J. przesłuchana podczas kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem doręczonym podatnikowi w dniu 14 grudnia 2015 r. Na okoliczność operacji dokonywanych na rachunku gospodarczym nr [...] prowadzonym dla potrzeb działalności Podatnika, potwierdzając fakt zaistnienia takich zdarzeń jak wpłaty i wypłaty środków pieniężnych w grudniu 2014 r. oświadczyła, iż działania te podejmowane były z uwagi na duże prowizje bankowe. Wyjaśniła, że w związku z tym środki pieniężne wpływające na konto Podatnika za wykonane usługi były przelewane na Jej konto, aby później w miarę potrzeb M., przelać je na konto firmowe. Wg wyjaśnień świadka zdarzało się, że wypłacała środki pieniężne i przechowywała je ok. 1-2 dni, a następnie ponownie wpłacała je na konto. Robiła to aby pomóc i nigdy nie zabrała dla siebie".

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w "zakresie dokonanych przelewów w dniu 14 stycznia 2014 r. (w wysokości 120.000.00 zł) oraz w dniu 12 maja 2014 r. (w kwocie 110.700.00 zł) zeznała, że są to pożyczki, których udzieliła Podatnikowi i których nie zgłosiła do Urzędu Skarbowego. Środki na sfinansowanie pożyczek posiadała z zaciągniętych przez kredytów bankowych".

Organ odwoławczy powołał również zeznania A. J. złożone 19 września 2016 r. (t. I, k. 52-61), w których odniosła się do poszczególnych wpłat dokonanych na rachunek nr [...] w okresie od 22 czerwca 2011 r. do 2 grudnia 2013 r. zeznając, że: "Te środki pieniężne otrzymałam od właściciela firmy Pana M. M. w formie gotówki z poleceniem dokonania wpłaty na konto bankowe firmowe. Moim zdaniem Pan M. M. ma długi i pożycza pieniądze od znajomych i wpłaca na konto firmowe celem spłaty długów. Nie znam źródła pochodzenia tych środków pieniężnych. Ja dokonywałam wpłat na konto na polecenie przełożonego. Z dokonanych przeze mnie wpłat tylko małe kwoty dotyczą utargów i działalności. Na dzień dzisiejszy nie potrafię powiedzieć, która wpłata dotyczy utargów, a którą otrzymałam od Pana M. M. celem wpłaty na konto.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie zeznań A. J. nie można uznać, że wszystkie wpłaty dokonywane na konto firmowe związane były z usługami albo dostawami towarów. W zaskarżonej decyzji sam organ odwoławczy zauważa, że "w toku kontroli i postępowania podatkowego zarówno Podatnik jak i dokonująca przelewów Pani A. J. nie złożyli szczegółowych wyjaśnień w zakresie każdej z dokonanych wpłat".

W zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej brak jest pogłębionej analizy zeznań świadka A. J. i stanowiska skarżącego. W szczególności z decyzji tych nie wynika w jakim zakresie, czy w ogóle i dlaczego organy podatkowe za wiarygodne uznają zeznania świadka (A. J.), a odmawiają takiej wiarygodności zeznaniom skarżącego. Dlatego trafnie Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania uznał m.in., że "należy wyraźnie wskazać, czy Naczelnik US uznał za wiarygodne zeznania skarżącego i świadka (A. J.), także poprzez porównanie wysokości prowizji pobieranych przez banki, w których skarżący posiadał rachunki z prowizjami pobieranymi przez bank, w którym rachunek posiadała A. J.".

Trafne są również pozostałe wskazania co do dalszego postępowania zobowiązujące w szczególności organ pierwszej instancji do ustalenia tytułu (przedmiotu) spornych płatności, w tym zajęcie stanowiska co do darowizn otrzymanych przez skarżącego oraz zaciągniętych przez niego pożyczek, a także sposobu ich wykorzystania.

5.7. W konsekwencji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, ze organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie dokonały stosownej oceny dowodów ze źródeł osobowych, tj. zeznań skarżącego i świadka (A. J.). Nie dokonały zatem oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób odpowiadający normie prawnej wynikającej z art. 191 o.p. Wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania VAT deklarowanej przez skarżącego za okres od 1 grudnia 2012 r. do 30 listopada 2014 r. (24 miesiące) rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego.

5.8. Dlatego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty szczegółowo opisane wyżej w pkt 2.1. nie zasługiwały na uwzględnienie.

6. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Izabela Najda Ossowska