I FSK 775/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 854/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2022 r., nr 1001-IOV-3.4103.40.2021.16.U13.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.252 (słownie: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 854/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 16 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Śródmieście (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 25 maja 2021 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2016 r. Organy podatkowe uznały, że Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę F., co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności WSA, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją uznał, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem został zastosowany środek egzekucyjny, o którym Skarżący został zawiadomiony.

Odnosząc się natomiast do stanowiska organów podatkowych co do transakcji Skarżącego z firmą F. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe tezę o nierzeczywistym charakterze usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot oparły na analizie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym na wyjaśnieniach A. R., z których wynikało, że prowadziła ona działalność gospodarczą od 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. Firma nie posiadała magazynku ani zaplecza technicznego, posiadała narzędzia typu: wiertarki, wkrętarki, żyrafy budowlane, odkurzacze, agregaty malarskie, które przeważnie były na samochodach typu bus, stanowiących środki trwałe firmy, w 2015 r. zatrudniała 2 pracowników (R. C. i D. S. oraz B. P. - nie pamiętała od kiedy). W latach 2015-2016 wykonywała roboty na rzecz kilkunastu podmiotów, w tym na rzecz Strony. Prace wykonywano w różnych miejscowościach, z których wskazała K. i K. Nawiązanie współpracy z kontrahentami następowało przeważnie "z polecenia", umowy na roboty zawarto w: M., K. oraz T. Nie pamiętała terminów, dokładnego zakresu pracy wykończeniowych, miejsc prac/robót (galerie handlowe, markety). Roboty wykonywali pracownicy firmy F., ale A. R. nie była w stanie wskazać kto, w jakim okresie oraz gdzie pracował. Materiały zapewniali inwestorzy, zapłata przeważnie następowała w formie gotówkowej. Wykonywane prace nie wymagały jej obecności, pracownicy zgłaszali zakończenie prac, co potwierdzał inwestor. Przy budowach, nie będąc pracownikiem A. R., pomagał jej A. M., który "jakby reprezentuje jej firmę", pilnował pracowników na budowie, wpłacał należności za roboty wykonane przez F. na konto firmy.

Sąd wskazał także, że organ powołał się na pismo D. S., który poinformował, że w 2016 r. został zatrudniony w firmie F. na stanowisku regipsiarz i wykonywał prace wykończeniowe w Galeriach w miejscowościach: S., M., O., W., S., G. oraz na pismo K. R., który był zatrudniony w F. w okresie od 1 lutego 2016 r. do 5 kwietnia 2016 r. na stanowisku regipsiarz i który wyjaśnił, że pracował na salonie D. K. i W.

WSA zauważył także, że organy podatkowe w wydanych decyzjach odwoływały się do treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. R. w zakresie podatku VAT m.in. za 2016 r. Z protokołu tego wynikało, że firma F. w kontrolowanym okresie uczestniczyła w procederze wystawiania "pustych faktur" oraz, że po zgłoszeniu likwidacji działalności gospodarczej wystawiła faktury, które wprowadziła do obrotu prawnego. Sąd, za organami przywołał okoliczności świadczące o powyższym, wynikające z ww. protokołu. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli w firmie A. R. nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydał decyzję z dnia 31 sierpnia 2020 r. określającą m.in. wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu faktur wystawionych w poszczególnych okresach 2016 r., w tym między innymi 16 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Wskazano także, że firma F. w miesiącach od stycznia do grudnia 2016 r. wystawiła 518 sztuk faktur VAT na usługi remontowo-budowlane, mimo że nie miała możliwości rzeczywistego wykonania robót.

Następnie Sąd odwołał się do treści zeznań A. R. z dnia 15 lipca 2020 r., która zeznała, że współpracowała z firmą Skarżącego, że reprezentował ją A. M., osobiście nie rozmawiała ze Skarżącym, tylko telefonicznie i mailowo, wysyłała Skarżącemu dokumenty dotyczące pracowników firmy F., tj. badania lekarskie, przeprowadzone szkolenia BHP oraz dane identyfikacyjne samochodu IVECO. Wyjaśniła, że zawierano wyłącznie ustnie umowy, warunki finansowe - stawki ustalali telefonicznie ze Skarżącym, a przede wszystkim robił to A. M. na budowie, bo jest budowlańcem. Poproszona o wskazanie gdzie - pod jakimi adresami, na jakich budowach jej firma wykonywała w okresie maj-wrzesień 2016 r. prace na rzecz Skarżącego wskazała: P.: sklep V. i G. w P.; były to prace wykończeniowe w ramach remontów sklepów: sufity, ścianki działowe z karton gipsu, szpachlowanie, malowanie. Nie pamiętała dokładnie, ile osób pracowało, ale wskazała, że ok. 5-6 osób, w tym R. C., H. K., D. S., D. S., K. M. Zeznała, że pracownicy mieli przepustki na wejście na teren budów, mieli też kamizelki z logo firmy F. Dodała, że jej pracownicy odbywali szkolenia w zakresie BHP przez nią samą, bo ma odpowiednie pozwolenie w zakresie prowadzenia tego rodzaju szkoleń i potwierdzają to karty szkoleń BHP. Wskazała także, że zakwaterowanie pracowników przeważnie ustalała sama (telefonicznie), ewentualnie sami pracownicy znajdowali miejsca noclegowe, żeby było bliżej do budowy. Dojazdy organizowano samochodami firmowymi. Jeżeli była potrzeba pracownicy pozostawali dłużej w P. i P. Nie pamiętała, gdzie byli zakwaterowani i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów z tego tytułu (nie brała faktur). Roboty były wykonywane z materiału powierzonego, dostarczonego przez Skarżącego, do prac wykorzystywano sprzęt F: elektronarzędzia, wiertarki, szlifierki, odkurzacze budowlane, wkrętarki i drobne narzędzia typu: młotki, śrubokręty, nożyki, nożyce. Świadek podkreśliła, że prace opisane na fakturach wykonała tylko jej firma. Odbiór prac polegał na tym, że Skarżący ustalał z A. M. termin odbioru prac i jeżeli było wszystko zgodnie z ustaleniami, świadek wystawiała fakturę. Nie było potrzeby sporządzania protokołów zdawczo-odbiorczych. Płatności były realizowane przelewami na firmowy rachunek bankowy świadka.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu przeprowadzono dowody zgłoszone przez Stronę i były to dowody z dokumentów w postaci: 1) oświadczenia D. S. z dnia 5 maja 2020 r. na okoliczność realizacji robót adaptacji dwupoziomowego sklepu branży odzieżowej V. w C., 2) oświadczenia J. G. z dnia 28 kwietnia 2020 r. dotyczącego prac wykonywanych dla firmy V. na terenie G. w P., 3) oświadczenia A. S. firma L. odnośnie wykonywania prac na budowie G. w P., 4) korespondencji mailowej z załączonym zezwoleniem na wykonywanie prac niebezpiecznych pożarowo, 5) korespondencji elektronicznej zawierającej wskazanie na samochód dostawczy firmy F. [...], 6) korespondencji elektronicznej zawierającej jako załącznik listę pracowników z numerami dowodów osobistych, 7) korespondencji elektronicznej zawierającej listę 5 pracowników z numerami dowodów osobistych, 8) korespondencji elektronicznej potwierdzającej elektroniczne przesłanie faktur Skarżącemu przez A. R.

WSA wskazał, że dopuszczono także dowody z zeznań świadków: D. S., D. S., J. G., A. S. i przytoczył treść tych zeznań.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy wywiódł wniosek, że najważniejsze znaczenie ma decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 września 2020 r. wydana wobec A. R., z której wynika, że faktury wystawione w 2016r. przez firmę F. odnoszą się do usług, które pomiędzy podmiotami na nich figurującymi w rzeczywistości nie miały miejsca, nie potwierdzają czynności wykonanych faktycznie przez pomioty na nich wskazane.

Sąd wskazał także, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodził, że Skarżący działając od dłuższego czasu na rynku usług budowlanych posiadał wiedzę o praktykach polegających na zatrudnianiu przez firmy budowlane osób "na czarno" bez umów w tej branży, a pomimo to nie dołożył należytej staranności w wyborze firmy F. oraz sprawdzeniu tej firmy jak i pracowników w niej zatrudnionych, którzy mieli świadczyć usługi. Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, ale wręcz miał świadomość, że wystawione przez ww. firmę faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem WSA nie bez wpływu na tę ocenę pozostawał fakt, że w uzasadnieniu decyzji wydanej dla A. R. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. zawarł informację, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w T. II Wydział Kamy sygn. akt [...] z dnia 20 lutego 2017 r. A. R. uznana została za winną popełnienia czynu polegającego na tym, że pełniąc funkcję prezesa zarządu K. sp. z o.o. w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. w imieniu tej spółki wystawiła i wprowadziła do obiegu 36 sztuk "pustych faktur" dokumentujących niezaistniałe czynności remontowo-budowlane. Tym samym, jak podkreślił DIAS, A. R. już wcześniej posługiwała się fałszywymi dokumentami.

Sąd pierwszej instancji na stronach 17 – 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przytoczył okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji DIAS, które – zdaniem organu – świadczyły o tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym dokonanym przez firmę F.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podzielił tego stanowiska uznając, że decyzję wydano na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (wbrew przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), który nadto został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny (co jest sprzeczne z art. 191 tej ustawy).

Sąd przypomniał, że organ zakwestionował rzetelność transakcji z faktur, których przedmiotem były następujące prace: sufity podwieszane – V. P., montaż konstrukcji, ścianek – V. (P.), C&A (P.), montaż konstrukcji i ścianek (P.), L., V., D., Z. (P.) – faktury z okresu maj - wrzesień 2016 r. wystawione dla Skarżącego. Zdaniem WSA, analiza materiału dowodowego, w tym zeznania świadków, wskazują, że takie usługi miały miejsce i że zostały wykonane przez pracowników A. R. na rzecz Skarżącego.

Według Sądu pierwszej instancji powyższego dowodzą zeznania A. S. – generalnego wykonawcy prac w S. w P., który potwierdził, że jako podwykonawca Skarżącego pracowała tam firma F., a także zeznania D. S. – kierownika robót adaptacji sklepu V. w C. w P., który otrzymał od Skarżącego dokumenty w postaci spisu pracowników z badaniami lekarskim oraz kartami szkoleń BHP, podpisanymi przez A. R. Zdaniem Sądu dowody te są spójne z zenanami A. R., która wyjaśniała, że ma uprawnienia do szkoleń BHP i robiła takowe dla swoich pracowników, a następnie karty szkoleń przesyłała Skarżącemu, bo było to potrzebne do celów dopuszczenia pracowników do pracy na budowie. WSA w związku z tym stwierdził, że nie ma zatem najmniejszych wątpliwości co do tego, że wymienieni pracownicy byli pracownikami F., a F. była podwykonawcą Skarżącego i wykonywała praca na terenie obiektu w P.

Sąd pierwszej instancji wskazał także na fakt obecności pracowników na terenie budów w strojach roboczych z oznaczeniem F., co potwierdzili wszyscy świadkowie.

WSA wskazał na spójność zeznań świadków z pozostałymi dowodami – w tym zeznaniami D. S., pracownika F. i A. R..

Zdaniem Sądu, ocena tych dowodów, dokonana przez organy podatkowe, była aż nader powierzchowna. Sąd stwierdził, że nie wiadomo, czemu organ taką wagę przypisuje temu, że Skarżący nie rozmawiał osobiście z A. R., a kontakty były drogą elektroniczną i telefoniczną. Zdaniem Sądu, skoro w jej imieniu działał . M. (co potwierdziła sama A. R.), który zresztą był osobiście na budowach, brak kontaktu tradycyjnego (osobistego) z A. R. nie może być poczytany na niekorzyść Skarżącego. Zdaniem Sądu, nie ma nic dziwnego w tym, że przedsiębiorca działa przez pełnomocnika, nawet jeśli ten dokumentu pełnomocnictwa nie posiada, o ile z okoliczności można wnosić, że działa on w tym charakterze.

Według WSA nie wiadomo też, dlaczego organ taką wagę przypisuje formalnemu zatrudnieniu (niezatrudnieniu) pracowników przez A. R. i wyciągnięte stąd wnioski poczytuje na niekorzyść Skarżącego. Sąd podkreślił, że formalne niezatrudnienie pracownika przez daną firmę nie ma nic do rzeczy w kwestii oceny rzetelności faktur wystawionych przez tę firmę. Znaczenie ma tylko sam fakt wykonania (niewykonania) prac. Sąd uznał, że zupełnie nielogiczne jest w tym kontekście obciążanie Skarżącego brakiem weryfikacji, czy A. R. formalnie zatrudniała pracowników, czy też nie – przy całkowitym zignorowaniu dowodów świadczących o wykonaniu prac przez tego podwykonawcę.

Zdaniem WSA nie podważa wiarygodności ustaleń poczynionych na podstawie zeznań świadków i dokumentów fakt, że Skarżący nie zawarł z A. R. pisemnej umowy, a zawierał takie z innymi podmiotami. Sąd zauważył, że organ pominął milczeniem treść zeznań M. L., który reprezentował firmę C., a która to firma była podwykonawcą Skarżącego i również pracowała na budowie w P. WSA wskazał, że rzeczywiście z tym podwykonawcą Skarżący zawarł pisemną umowę na wykonanie prac w obiekcie V. w P., rzeczywiście w imieniu przedsiębiorcy działał pełnomocnik M. L. na podstawie pisemnego upoważnienia, co jednak nie może podważać wiarygodności dowodów na okoliczność prac wykonanych przez F., bowiem ten świadek zeznał, że w V. przewinęło się kilka ekip budowlanych, bo była tam duża powierzchnia ok. 1300 m². Podkreślił, że w P. pracowała nie tylko jego firma, ale wiele innych firm. Stąd powoływanie się przez organ na sposób współpracy Skarżącego z C. jest, zdaniem Sądu, próbą stworzenia wrażenia, że to nie firma A. R. wykonała opisane w fakturach prace, podczas gdy – w ocenie Sądu – nie ma ku temu podstaw.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wobec tak daleko idących wątpliwości co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez F., błędem było przypisanie tak dużego znaczenia decyzji wydanej wobec A. R. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wprawdzie decyzja taka jest dokumentem urzędowym i korzysta z podwyższonej mocy dowodowej (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ale ustalenia z niej wynikające nie mają charakteru niepodważalnego, a sama decyzja nie jest niewzruszalna. Jeśli zatem z materiału zgromadzonego w sprawie wynikają wątpliwości co do tego, czy transakcje rzeczywiście nie miały miejsca, można było i należało to zweryfikować.

W tym kontekście WSA zwrócił uwagę na dwie okoliczności: po pierwsze, w realiach tej sprawy bez znaczenia jest powoływanie się przez organ na poczynioną w tej decyzji wzmiankę o uznaniu A. R. za winną wystawiania pustych faktur w przeszłości – to, że pełniąc funkcję prezesa zarządu K. sp. z o.o. w okresie od 17 grudnia 2012 r. do 28 lutego 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obiegu 36 pustych faktur, nie może świadczyć o tym, że uczyniła to również w tej sprawie. Taki argument organu świadczy tylko o usilnych próbach przypisania tego A. R., bez względu na odmienne wnioski płynące z materiału dowodowego. Po drugie, decyzja wobec A. R. dotyczyła całego roku 2016 r. i odnosiła się do 518 wystawionych przez nią w tym czasie różnym podmiotom faktur, podczas gdy w tej sprawie chodzi o16 faktur dla Skarżącego z okresu maj-wrzesień 2016 r. Końcowych wniosków płynących z tej decyzji nie wolno więc odnosić do wycinka działalności A. R., zwłaszcza w kontekście daleko idących wątpliwości co do nierzetelności faktur wystawionych dla Skarżącego.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że decyzję wydano na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, który nadto został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny, podczas gdy organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy - w tym dokumenty urzędowe - i na tej podstawie doszły do uprawnionego wniosku, że usługi nie zostały wykonane przez kontrahenta podatnika, a więc sporne faktury VAT są nierzetelne pod względem podmiotowym, zaś podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej przy tych transakcjach;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania mimo uchylenia decyzji i stwierdzenia przez Sąd niekompletnego materiału dowodowego (wbrew przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i błędnej jego oceny (sprzecznie z art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również poprzez niewyjaśnienie dlaczego Sąd uznał materiał dowodowy za niekompletny i jakich dowodów - na wniosek strony bądź z urzędu - organ zdaniem Sądu niezasadnie nie przeprowadził;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie decyzji organu drugiej instancji mimo nienaruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wobec czego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. winien skargę oddalić.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe niezastosowanie wskazanego przepisu ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy wykazały, że sporne transakcje nie miały rzeczywistego od strony podmiotowej charakteru, a Strona nie dochowała należytej staranności, co stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.

2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według obowiązujących przepisów.

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

3.2. Trafny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. polegający na nie wyjaśnieniu powodów uznania przez WSA zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego za niekompletny oraz nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sytuacji uchylenia decyzji i stwierdzenia przez Sąd niekompletnego materiału dowodowego (wbrew przepisowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i błędnej jego oceny (sprzecznie z art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W orzecznictwie podnosi się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający poznanie motywów jakimi kierował się sąd wojewódzki wydając zaskarżony wyrok.

3.3. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, odnotować należy, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - z jednej strony – wskazuje, że "decyzję wydano na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (wbrew przepisowi art. 187 § 1 O.p.), który nadto został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny (co jest sprzeczne z art. 191 O.p.)" (str. 19 uzasadnienia wyroku) oraz wskazuje na istnienie daleko idących wątpliwości co do nierzetelnego charakteru faktur wystawionych przez F. (str. 22 uzasadnienia wyroku), podczas gdy – z drugiej strony - kategorycznie stwierdza, że "analiza materiału dowodowego, w tym zeznania świadków, wskazują, że takie usługi miały miejsce i że zostały wykonane przez pracowników A. R. na rzecz skarżącego" (str. 19 uzasadnienia wyroku).

Słusznie podnosi zatem autor skargi kasacyjnej, że z powyższych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku – trudno wywnioskować jakie jest stanowisko Sądu co do kwestii wykonania spornych usług przez A. R: czy w świetle zebranych dowodów Sąd pierwszej instancji uznaje, że wystawca zakwestionowanych faktur rzeczywiście wykonał uwidocznione na nich usługi, czy też – według Sądu – istnieją wątpliwości wymagające weryfikacji.

3.4. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję DIAS co skutkuje obowiązkiem organu ponownego rozpatrzenia sprawy. W takim przypadku uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, co wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym, że wskazania co do dalszego postępowania dotyczą w istocie sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów dostrzeżonych w toku kontroli sądowoadministracyjnej powinny być tak sformułowane, aby w ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których zaskarżona do sądu decyzja została uchylona. Do tego zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Aby więc przywołane unormowanie mogło zostać zrealizowane i wykorzystane w dalszym postępowaniu w sprawie, zalecenia w zakresie tego dalszego postępowania winny zostać sformułowane i przekazane przez Sąd w sposób jednoznaczny, tj. niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też dodatkowych interpretacji. Uzasadnienie wyroku, które nie przedstawia i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania powinny być konkretne dosłownie niezbędnych organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie (zob. np. wyroki NSA: z 22 lipca 2008 r., I FSK 938/07; z 27 lipca 2012 r., I FSK 1530/11 i z 7 maja 2020 r. II FSK 2756/19).

Tymczasem, jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł żadnych wskazówek co do dalszego postępowania organu, po uchyleniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo zawarł w tym uzasadnieniu wskazane powyżej – wykluczające się – twierdzenia.

Powyższe uzasadniana zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.5. Oprócz tego słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazując na naruszenie przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego, ani nie sprecyzował jakich dowodów zabrakło, czy jakie dowody nie zostały przeprowadzone pomimo wniosku Skarżącego.

Tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku powoduje, że nie jest możliwe poznanie motywów jakimi kierował się WSA uznając, że organy dopuściły się naruszeń ww. przepisów postępowania.

Do tego Sąd ten nie poddał własnej kompleksowej ocenie ustalonych przez organy podatkowe okoliczności dotyczących nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji, a swoją ocenę oparł na części materiału dowodowego, tj. na zeznaniach kilku świadków (A. S., D. S. i J. G.), gdy tymczasem również te zeznania – podobnie jak cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy - zostały ocenione w decyzji DIAS. Wprawdzie Sąd dostrzegł też inne okoliczności przywołane przez organy podatkowe, ale nie wyjaśnił powodów, dla których uznał, że o wykonaniu przez firmę A. R. usług na rzecz Skarżącego świadczą tylko wskazane powyżej zeznania. Ponadto WSA nie poddał żadnej ocenie okoliczności wzajemnych relacji Skarżącego i jego kontrahenta (F.) tak w aspekcie nawiązania jak i realizacji współpracy, jak i ukształtowania stosunków pomiędzy nimi, a więc co do dochowania przez Skarżącego (bądź nie) należytej staranności. Brak wypowiedzi Sądu w tym zakresie powoduje, że również w tym kontekście zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za uzasadniony.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (art. 185 § 1 p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej, a w szczególności podda całościowej analizie i własnej ocenie stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, oczywiście z uwzględnieniem stanowiska Strony, a jej wynik przedstawi w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA