I FSK 735/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 730/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. K., powoływanego dalej jako "skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. (wyrok ten oraz wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeńorzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył wymieniony wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji organu w całości względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący postawił w skardze kasacyjnej następujące zarzuty:

A. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z przekroczeniem w szczególności: zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasady wyczerpującego zebrania dowodów, zasady bezstronnego zebrania dowodów oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a to poprzez:

1) przyjęcie przez WSA, bez żadnych dowodów (tj. niedopuszczalne domniemanie na niekorzyść skarżącego oraz bezpodstawne odmówienie skarżącemu dobrej wiary i staranności), że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo, że:

a) organ podatkowy nie dowodził, ani nie wykazał, że wydano prawomocny wyrok skazujący skarżącego, W. K. lub wspólników bądź członków zarządu bądź osoby faktycznie zarządzające C. Spółką z o.o., powoływanej dalej także jako "spółka", za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe związane z obrotem przez te podmioty pojazdami samochodowymi (skarżący spieszy poinformować, że oczywiście nie wydano, żadnego takiego wyroku), z którego to wyroku można by wysnuć wniosek o udziale skarżącego w oszustwie podatkowym),

b) organ podatkowy nie dowodził, ani nie wykazał, że wydano ostateczną i/lub prawomocną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w PIT, w CIT, w podatku akcyzowym lub innym podatku w stosunku do W. K. lub wspólników bądź członków zarządu bądź osób faktycznie zarządzających C. Spółką z o.o. lub też wobec samej spółki względnie decyzji o odpowiedzialności posiłkowej członków spółki, związanych z obrotem przez te podmioty pojazdami samochodowymi (skarżący informuje, że poza decyzją, którą zwalcza w niniejszym postępowaniu, nie wydano innych decyzji związanych z obrotem pojazdami w okresach objętych niniejszym postępowaniem), z której można by wysnuć wniosek o udziale W. K. lub spółki lub skarżącego w oszustwie podatkowym),

c) Organ podatkowy nie dowodził, ani nie wykazał, że W. K. w okresie zawierania zakwestionowanych transakcji nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (skarżący dla przypomnienia, dla uniknięcia wątpliwości i dla ułatwienia pracy NSA przedkłada za skargą wydruk z systemu MF potwierdzający status W. K. jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług),

d) Organ podatkowy nie dowodził, ani nie wykazał, że W. K. posiadał lub posiada zaległości podatkowe skarżący wyręczając Organ podatkowy przedkłada za skargą urzędowe zaświadczenie o braku zaległości podatkowych po stronie W. K.),

e) Organ podatkowy nie dowodził, ani nie wykazał, że C. Spółka z o.o. w okresie zawierania zakwestionowanych transakcji nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (skarżący dla przypomnienia, dla uniknięcia wątpliwości i dla ułatwienia pracy NSA przedkłada za niniejszą skargą, ponownie, urzędowe zaświadczenie potwierdzające pozostawanie spółki czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie relewantnym dla niniejszego postępowania, tj. od dnia 05 marca 2014 roku do dnia 30 listopada 2014 roku),

f) Organ podatkowy nie dowodził, ani nie wykazał, że C. Spółka z o.o. posiadała lub posiada zaległości podatkowe (skarżący informuje, że spółka nie posiada zaległości podatkowych ujawnionych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych i dodaje, że wyręczając organ podatkowy w zakresie wszechstronnego zbierania dowodów wystąpił o stosowne zaświadczenie w trybie przepisów Działu Villa O.p. i przedkłada za skargą dowód złożenia takiego wniosku),

1.

2) przyjęcie przez WSA, wbrew dowodom zgromadzonym w aktach sprawy, że C. Spółka z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności oraz, że skarżący co do dwunastu pojazdów (nabytych od spółki w miesiącach: październiku 2014 roku i listopadzie 2014 roku) nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, pomimo że:

a) w aktach postępowania znajdują się liczne dokumenty z datą pewną (tj. ze wzmiankami organów administracji publicznej), dokumenty urzędowe pochodzące z okresu od sierpnia 2014 roku do listopada 2014 roku, stanowiące przejaw aktywności handlowej spółki, a to w postaci potwierdzeń przelewów bankowych, faktur, na podstawie których organy dokonywały rejestracji pojazdów samochodowych, oświadczeń urzędowych (dla przypomnienia, dla uniknięcia wątpliwości i dla ułatwienia pracy NSA, skarżący przedkłada za niniejszą skargą wyciąg z akt sprawy w postaci dokumentów, na które się powołuje),

b) w Sądzie Rejestrowym przechowującym akta spółki, znajduje się pismo Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 roku stanowiące dokument urzędowy, z którego wynika, że spółka składała deklaracje nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych, wraz z załącznikiem (dane z urzędowego systemu ZEFIR), z którego wynika, że w okresie zawierania ze skarżącym kwestionowanych transakcji (październik i listopad 2014 roku), ale także w grudniu 2014 roku, spółka zgłaszała nabycia wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych, w tym czterech pojazdów, których transakcje sprzedaży przez skarżącego zostały przez organ podatkowy uznane za rzeczywiście mające miejsce (skarżący wyręczając organ podatkowy dotarł do tych dokumentów i przedkłada je za skargą, jak i inne dokumenty świadczące na jego korzyść, jako potwierdzenie, że postępowanie dowodowe było prowadzone jednostronnie i ze z góry założoną tezą),

c) w aktach postępowania znajdują się liczne dokumenty z datą pewną lub dokumenty urzędowe, z których wynika, że skarżący zachowywał się jak właściciel i był traktowany jak właściciel wszystkich trzynastu pojazdów, których rzetelność czy to nabycia czy to zbycia, jest przedmiotem sporu i przyczyną wniesienia skargi do WSA oraz niniejszej skargi kasacyjnej,

1)

2)

3) przyjęcie przez WSA, za własne, ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organ podatkowy, które są wewnętrznie logicznie sprzeczne, wyrażających się konstatacji, iż w przypadku dziesięciu pojazdów nabytych przez skarżącego od spółki i zbytych dalej, podmiotom innym niż W. K., były to rzeczywiste transakcje sprzedaży i brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zaś w przypadku trzech pojazdów nabytych przez skarżącego od spółki i zbytych dalej, W. K., a przez niego dalej dwóm podmiotom gospodarczym (dwie spółki leasingowe) i jednej osobie prywatnej, nie były to rzeczywiste transakcje sprzedaży i wobec tego zaistniały w stosunku do nich podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.",

4) przyjęcie przez WSA, za własne, ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organ podatkowy, które są wewnętrznie logicznie sprzeczne, wyrażających się konstatacji, iż w przypadku dziesięciu pojazdów nabytych przez skarżącego od spółki i zbytych dalej, podmiotom innym niż W. K., skarżący zbył te pojazdy jak właściciel czyli dysponował nimi (naliczył podatek od towarów i usług, a nabywcy mieli prawo do odliczenia podatku od towarów i usług) i jednocześnie skarżący w przypadku tych samych dziesięciu pojazdów nabytych od spółki nie nabył ich jak właściciel (a w konsekwencji nie nabył prawa do odliczenia podatku od towarów i usług), co stanowi w istocie niedopuszczalne poczynienie dwóch przeciwstawnych ustaleń co do tożsamego samego stanu faktycznego, w zależności od tego czy ustalane jest prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach zakupowych, czy też ustalany jest obowiązek wykazania podatku od towarów i usług należnego w fakturach sprzedażowych - innymi słowy w ocenie WSA, na potrzeby sprzedaży skarżący był właścicielem pojazdów, ale na potrzeby nabycia już nim nie był, co jest nad wyraz widocznym naruszeniem zasad logicznego wyprowadzania ustaleń z materiału dowodowego).

B. naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażające się w niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, a to poprzez:

1) zaniechanie przez WSA zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie nabyć dokonanych przez skarżącego w miesiącach: październiku 2014 roku oraz listopadzie 2014 roku, dwunastu pojazdów od C. Spółki z o.o., wyrażające się w odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanych fakturach nabycia tych pojazdów przy jednoczesnym niekwestionowaniu prawa skarżącego do dysponowania tymi pojazdami jak właściciel, wyrażającym się w uznaniu za rzeczywiste i mające miejsce, zbycia dziewięciu z tych pojazdów w miesiącach: październiku 2014 roku oraz listopadzie 2014 roku, na rzecz podmiotów innych niż W. K.,

2) nieuprawnione zastosowanie przez WSA art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do nabyć dokonanych przez skarżącego w miesiącach: październiku 2014 roku oraz listopadzie 2014 roku dwunastu pojazdów od C. sp. z o.o., wyrażające się w odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach nabycia tych pojazdów przy jednoczesnym niekwestionowaniu prawa skarżącego do dysponowania tymi pojazdami jak właściciel, wyrażającym się w uznaniu za rzeczywiste i mające miejsce dziewięciu sprzedaży tych pojazdów w miesiącach: październiku 2014 roku oraz listopadzie 2014 roku na rzecz podmiotów innych niż W. K.,

3) nieuprawnione zastosowanie przez WSA art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zbycia przez skarżącego w miesiącach: październiku 2014 roku oraz listopadzie 2014 roku na rzecz W. K. trzech pojazdów (nabytych wcześniej od C. sp. z o.o.), wyrażające się określeniu kwoty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach zbycia tych pojazdów z uwzględnieniem przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskutek błędnego uznania sprzedaży tych pojazdów w miesiącach październiku 2014 roku oraz listopadzie 2014 roku na rzecz W. K. za nie mające w rzeczywistości miejsca i nierzetelne,

4) zaniechanie przez WSA zastosowania art. 234 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej na skutek wniesienia odwołania przez skarżącego i zawierającej w swojej treści rozstrzygnięcie na jego niekorzyść, a to poprzez pozbawienie go prawa do przeniesienia kwot podatku od towarów i usług naliczonego na kolejne miesiące, ale głównie poprzez określenie skarżącemu przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 roku w wysokości 219.121 zł, podczas gdy w decyzji organu pierwszej instancji, od której skarżący się odwoływał, zobowiązanie za ten okres wynosiło zero zł.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się oddalenia skargi kasacyjnej skarżącego, zarządzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący w skardze kasacyjnej podjął próbę podważenia ustaleń organów zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji odnośnie trzech kwestii. Po pierwsze, co do braku przysługiwania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży samochodów, na których jako wystawca widniał C. sp. z.o.o. Po drugie, co do zasadności zobowiązania skarżącego do zapłaty podatku wykazanego na fakturach sprzedaży trzech samochodów na rzecz [...] W. K.. Po trzecie, co do braku wydania przez organ odwoławczy decyzji na jego niekorzyść

Skarżący nie skierował w skardze kasacyjnej zarzutów przeciwko ustaleniom organów niezakwestionowanych przez sąd pierwszej instancji w przedmiocie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany w fakturach wystawionych przez [...] W. K. z tytułu demontażu krat w pojazdach [...] i [...]. Skarżący nie kwestionował również stanowiska sądu pierwszej instancji odnośnie nierzetelności faktury wystawionej na rzecz [...] M. D.. Nadto nie podniósł zarzutów, które zmierzałyby do zakwestionowania ustaleń organów, potwierdzonych przez sąd pierwszej instancji dotyczących relacji pomiędzy skarżącym a M. K..

W pierwszej kolejności należy łącznie odnieść do pierwszych dwóch problemów przedstawionych w skardze kasacyjnej tj. czy sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży samochodów, na których jako wystawca widniał C. sp. z.o.o. oraz czy zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach sprzedaży trzech samochodów na rzecz [...] W. K..

W ocenie sądu pierwszej instancji skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widniał C. Sp. z o.o. w oparciu o art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasadnie został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na trzech fakturach sprzedaży samochodów na rzecz [...] W. K..

Jak wskazano w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zastrzeżeniami (nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W stosunku zaś do trzech faktur dotyczących sprzedaży pomiędzy skarżącym a [...] W. K., w ocenie sądu pierwszej instancji, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 481/19). Aby podatnik mógł więc skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą zaistnieć przesłanki materialne w postaci wystąpienia transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz formalne w postaci otrzymania prawidłowo wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1171/19).

Odnośnie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że przepis ten rozumieć należy w sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt I FSK 895/17).

W realiach niniejszej sprawy kluczowe, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. było poczynienie przez organy podatkowe, uznanych za przeprowadzone prawidłowo przez sąd pierwszej instancji, ustaleń czy obrót miał rzeczywiście miejsce pomiędzy skarżącym a C. sp. z o.o. oraz jeśli nie, to czy skarżący o tym wiedział lub mógł wiedzieć.

W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organu, w którym ten odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży, na których jako sprzedawca widniał C. Sp. z o.o. z uwagi na to, że transakcje zostały dokonane przez podmiot niewymieniony na fakturach jako sprzedawca. Przy czym towar fizycznie istniał. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień w stanowisku zawartym w kontrolowanej decyzji, że faktycznym dostawcą nie był C. sp. z o.o., a M. K.. Firma wskazana na przedmiotowych fakturach jako wystawca nie prowadziła bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury te skarżący przyjmował od M. K., który nie był osobą uprawnioną do reprezentacji spółki.

Z kolei w świetle art. 108 ust. 1 u.p.tu. istotne było ustalenie, czy skarżący był rzeczywistym dysponentem towaru oraz czy na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe a skarżący o tym wiedział lub powinien wiedzieć.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na trzech fakturach sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz [...] W. K., w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sprzedaż ta miała dotyczyć trzech samochodów, uprzednio również nabytych od C. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji uznał za organami, że faktyczny obrót zaistniał pomiędzy M. K. oraz [...] W. K., którego reprezentował M. K.. Pojazdy były bowiem dostarczane wprost od C. sp. z o.o. do [...] W. K., zaś skarżący tymi pojazdami nie rozporządzał jak właściciel.

Skarżący w skardze kasacyjnej zakwestionował sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna ma przy tym charakter polemiczny.

W pierwszym zarzucie, naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p. i wskazał na cztery postacie tego naruszenia.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 §1 O.p. stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Na wstępie należy zauważyć, że art. 121 O.p. oraz art. 194 składają się z więcej niż jednej jednostki redakcyjnej niższego rzędu (§), przy czym skarżący nie wskazał w treści skargi kasacyjnej, z którą jednostką redakcyjną związany jest podnoszony zarzut, w związku z czym nie jest możliwe odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny związany podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) do naruszenia tych przepisów.

Pierwszym przejawem naruszenia przez sąd pierwszej instancji pozostałych z wyżej wymienionych przepisów miało być, w ocenie skarżącego, przyjęcie przez WSA bez żadnych dowodów (tj. niedopuszczalne domniemanie na niekorzyść skarżącego oraz bezpodstawne odmówienie skarżącemu dobrej wiary i staranności), że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo, że: nie wydano wobec skarżącego, W. K., wspólników lub członków zarządu bądź osób faktycznie zarządzających C. Spółka z o.o. wyroków skazujących; nie wydano ostatecznych lub prawomocnych decyzji podatkowych wobec W. K. oraz wspólników lub członków zarządu bądź osób faktycznie zarządzających C. Spółka z o.o.; nadto W. K. oraz C. sp. z o.o. nie posiadały zaległości podatkowych i były czynnymi podatnikami VAT (zarzut A pkt. 1 lit. a – f).

Kwestie te nie mają jednak decydującego znaczenia dla uznania danych transakcji za zgodne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie jest konieczne, dla udowodnienia określonego faktu, posiadania decyzji wymiarowej przeciwko kontrahentowi czy wydania wyroku karnego skazującego na rzecz podmiotów biorących udział w zakwestionowanej transakcji. Wynika to z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Fakt formalnej rejestracji, brak zaległości podatkowych podmiotów biorących udział w transakcji sam z siebie nie oznacza, że mamy do czynienia z podmiotem rzeczywiście prowadzącym działalność lub też podmiotem niebiorącym udziału w transakcjach stanowiących nadużycie w podatków od towarów i usług. Kwestie te należy oceniać mając na względzie całokształt zebranego materiału dowodowego. A ten wskazuje że faktycznym sprzedawcą towaru nie była spółka, która wystawiła zakwestionowane faktury.

Niezrozumiały dla Naczelnego Sądu Administracyjnego był kolejny, podany przez skarżącego przejaw naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p. w części zarzucającej przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że "skarżący co do dwunastu pojazdów (nabytych od C. w miesiącach październiku 2014 r. i listopadzie 2014 r. nie nabył prawa do rozporządzania nimi jak właściciel". (zarzut A pkt. 2) Nie jest wiadomo, czy skarżący kwestionuje przyjęcie przez sąd pierwszej instancji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez C. sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czy też obowiązek zapłaty podatku należnego od towarów i usług wykazanego na fakturach sprzedaży trzech samochodów na rzecz [...] W. K.. Odniesienie się do rozporządzania pojazdami jak właściciel sugeruje, że skarżącemu chodziło o sprzedaż przez niego pojazdów innym osobom. Przy czym z wyroku wynika, że zakwestionowane zostały przez organ odwoławczy transakcje dotyczące obrotu trzema samochodami na rzecz [...] W. K.. Z drugiej strony, organ odwoławczy zmodyfikował decyzję organu pierwszej instancji, która odnosiła się również do sprzedaży pojazdów na rzecz dziesięciu innych podmiotów. Przy czym sąd pierwszej instancji również wprost wskazał, że w odniesieniu do tych dziesięciu pojazdów, "brak było podstaw do zakwestionowania faktu rozporządzania nimi jak właściciel". Z powyższego wynika, że treść zarzutu w tym zakresie pozostawia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pole do domyślania się intencji skarżącego. Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania stanowiska strony czy domyślania się jej intencji, jak też wpływu domniemanego uchybienia na wynik sprawy (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 988/10). Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może się również odnieść do twierdzenia pod lit. c (zarzut A pkt. 2 lit. c) Skarżący stwierdził, iż "w aktach postępowania znajdują się liczne dokumenty z datą pewną lub dokumenty urzędowe, z których wynika, że skarżący zachowywał się jak właściciel i był traktowany jak właściciel wszystkich trzynastu pojazdów, których rzetelność czy to nabycia czy to zbycia, jest przedmiotem sporu i przyczyną wniesienia skargi do WSA oraz niniejszej skargi kasacyjnej". Jedynie więc dodatkowo na marginesie należy wskazać, że choć dowody miały być liczne, to jednak w uzasadnieniu nie powołano choćby kilku.

W zarzucie tym skarżący podniósł nadto, przyjęcie przez WSA wbrew dowodom zgromadzonym w aktach sprawy, że C. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Powołał się na potwierdzenia w postaci przelewów bankowych, faktur na podstawie których organy dokonywały rejestracji pojazdów samochodowych, oświadczeń urzędowych, deklaracje nabyć wewnątrzwspólnotowych pojazdów (zarzut A pkt. 2 lit. a i b). Faktury, deklaracje podatkowe, mogłyby co najwyżej świadczyć o spełnianiu niektórych warunków formalnych działalności, lecz wobec pozostałych okoliczności, ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, których skarżący skutecznie nie podważył, nie mogły dowodzić, iż działalność rzeczywiście była prowadzona o czym mowa poniżej.

Trzecim przejawem naruszenia przez sąd pierwszej instancji wymienionych na wstępie przepisów, w ocenie skarżącego, miało być przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, za własne, ustaleń stanu faktycznego, które są wewnętrznie logicznie sprzeczne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sprzeczności w tym, iż w stosunku do dziesięciu innych transakcji brak było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a w stosunku do trzech pojazdów te podstawy istniały. Podziela przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji, że były to odmienne sytuacje. W stosunku bowiem do dziesięciu podmiotów (innych niż [...] W. K.), mimo nierzetelności faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., podatnik dysponował samochodami, które następnie zbył. W stosunku zaś do trzech pojazdów sprzedanych na rzecz [...] W. K., skarżący nie brał faktycznego udziału w tym obrocie, czego nie udało się skarżącemu podważyć w niniejszej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi również sprzeczności w tym, iż inaczej zostały potraktowane transakcje nabycia przez skarżącego pojazdów a inaczej ich sprzedaży przez niego. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że faktury od C. sp. z o.o. były nierzetelne, natomiast faktury na rzecz wymienionych w wymienionych w wyroku podmiotów (oprócz [...] W. K.), dokumentowały rzeczywiste transakcje, dlatego nie było podstaw do zastosowania art. 108 u.p.t.u.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący poprzez zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 O.p. nie zdołał podważyć ustaleń organów podatkowych zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, o czym wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć oraz iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął stanowisko wynikające z ustaleń zawartych w kontrolowanej decyzji, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego. Skarżący przyjmował faktury od M. K., który nie miał umocowania do reprezentacji spółki, nie był ani przedstawicielem, ani pełnomocnikiem, ani członkiem zarządu C. sp. z o.o. Zostało to wykazane szeregiem dowodów, a skarżący w żadnym zarzucie nie kwestionuje ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, niepodważonych przez sąd pierwszej instancji co do M. K.. Sama spółka prowadziła zaś działalność pod adresem wirtualnym, nieaktualnym na dzień wystawienia faktur, nie zatrudniała pracowników, nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, nie odbierała korespondencji, nie figurowała w rejestrze podmiotów zarejestrowanych do ubezpieczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oraz pomimo wielokrotnych prób nie było możliwe nawiązanie przez organy podatkowe kontaktu ze spółką. Podnoszona więc przez skarżącego okoliczność spełniania przez spółkę niektórych warunków formalnych nie była wystarczająca dla uznania, że działalność taka faktycznie była prowadzona.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżący co najmniej mógł mieć świadomość, że bierze udział w transakcji będącej nadużyciem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Skarżący był podmiotem profesjonalnym a stwierdzenie braku umocowania M. K. do działania w imieniu spółki wymagało jedynie sprawdzenia odpisu KRS. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy to o tym, że skarżący godził się na dokumentowanie transakcji fakturami wystawionymi przez podmiot, nie będący dysponentem towaru.

To zaś oznacza, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem uznał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur sprzedaży, na których jako wystawca widniała spółka.

Odnosząc się zaś do kwestii obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w trzech fakturach sprzedaży pojazdów na rzecz [...] W. K., podzielić należy ustalenie sądu pierwszej instancji, iż zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nabył te pojazdy od M. K. (dokumentującego te transakcje nierzetelnymi fakturami wystawionymi rzekomo przez spółkę) a następnie sprzedawał je M. K. reprezentującemu firmę ojca. Towar był przy tym dostarczany wprost do [...] W. K.. Zasadnie sąd pierwszej instancji przyjął, że faktycznym sprzedawcą tego towaru nie był skarżący. W związku z wystawieniem nierzetelnej faktury powstał jednak po stronie skarżącego obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku.

Mając więc na względzie powyższe za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. (tj. lit. B pkt. 1 – 3).

Jak wskazano na wstępie istotnym problemem przedstawionym w skardze kasacyjnej była również kwestia prawidłowości oceny przez sąd pierwszej instancji, iż organ odwoławczy nie wydał orzeczenia na niekorzyść podatnika. Problemu tego dotyczy ostatni przedstawiony przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzut tj. zarzut naruszenia art. 234 O.p. poprzez odmowę zastosowania tego przepisu poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej na skutek wniesienia odwołania przez skarżącego i zawierające w swojej treści rozstrzygnięcie na jego niekorzyść, a to poprzez pozbawienie go prawa do przeniesienia kwot podatku od towarów i usług naliczonego na kolejne miesiące, ale głównie poprzez określenie skarżącemu przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 219.121 złotych, podczas gdy w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie za ten okres wynosiło zero złotych.

Poza tym w skardze kasacyjnej w tej kwestii skarżący nie przedstawił żadnej innej argumentacji.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" interpretuje się wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 675/19).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej instancji organ określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

• za październik 2014 r. w wysokości 287.703 złote,

• za listopad 2014 r. w wysokości 223.203 złote.

Określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty z tytułu wystawionych faktur:

• za październik 2014 r. w wysokości 534.717,03 złote,

• za listopad 2014 r. w wysokości 281.938,86 złotych.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu w podatku od towarów i usług:

• zobowiązanie podatkowe za październik 2014 r. w kwocie 219.121 złotych,

• za listopad 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres 58.464 złote.

oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku:

• za październik 2014 r. w łącznej kwocie 27.861,79 złotych,

• za za listopad 2014 r. w łącznej kwocie 117.199,02 złote.

Skarżący w zarzucie naruszenia prawa materialnego wymienił dwie okoliczności tj. pozbawienie go prawa do przeniesienia podatku od towarów i usług na kolejne miesiące oraz określenie mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w sytuacji gdy zobowiązanie skarżącego za ten okres wynosiło 0 złotych. Jednak przy ocenie czy decyzja została wydana na niekorzyść podatnika należy wziąć pod uwagę całość rozstrzygnięcia organu odwoławczego i całość rozrachunku kwotowego. Mimo, że istotnie skarżącemu określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 219.121 złotych, gdy takiego zobowiązania w decyzji organu pierwszej instancji nie było, to jednak określono na znacznie wyższą kwotę obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, na podstawie art. 108 u.p.t.u. tj. za październik 2014 r. na kwotę 534.715,03 złotych. Wynika to z tego, że w wyniku weryfikacji organu odwoławczego część podatku określona przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 u.p.t.u. została określona przez organ odwoławczy jako podatek należny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sensie kwotowym odpowiada rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Za październik 2014 r. kwota należności powstała ze zsumowania kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. była niższa niż różnica pomiędzy określoną przez organ pierwszej instancji kwotą do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podobnie za listopad 2014 r. różnica między kwotą do zapłaty z art. 108 u.p.t.u. a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie przekraczała różnicy między tymi kwotami określonymi przez organ pierwszej instancji.

Wobec tego, również zarzut naruszenia art. 234 O.p. okazał się niezasadny.

Mając powyższe na względzie, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu kwotę 10.800 złotych składa się kwota wynagrodzenia radcy prawnego, ustalona zgodnie z §14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt. ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z §2 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Mariusz Golecki