I FSK 73/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 545/19 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 545/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Gminy J. (dalej: Gmina, skarżąca) uchyli zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wnioskiem z 15 marca 2019 r. Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania giny za podatnika VAT z tytułu: świadczenia usług opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty; odpłatnego wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi; odpłatnego żywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej oraz wydawania duplikatów dokumentów, za które pobierana jest opłata.

Prezentując we wniosku stan faktyczny gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina realizuje działalność statutową m.in. realizując zadania publiczne o znaczeniu lokalnym, których celem jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb członków wspólnoty samorządowej. Z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) dalej u.s.g. wynika, że jednym z takich zadań jest edukacja publiczna. Źródłem finansowania zadań publicznych są dochody publiczne, tj. dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Działalność edukacyjna gminy prowadzona jest w formie powołanych do realizacji zadań edukacyjnych jednostek oświatowych. Jednostki oświatowe na terenie gminy to: 3 przedszkola publiczne, 3 szkoły podstawowe i zespół szkół ponadpodstawowych. W celu obsługi finansowej, księgowej, administracyjnej ww. jednostek edukacyjnych działających na terenie gminy, tj. szkół podstawowych, przedszkoli publicznych, gmina utworzyła referat, tj. Centrum Usług Wspólnych. Na terenie gminy tylko jedna szkoła podstawowa prowadzi świetlicę z dożywianiem, która przygotowuje posiłki (obiady wydawane są uczniom, zatrudnionym nauczycielom, pracownikom administracji i obsługi szkoły oraz osobom spoza szkoły, tj. emerytom - byłym pracownikom szkoły oraz osobom samotnym z ograniczoną sprawnością). Wydawanie posiłków uczniom i nauczycielom prowadzone za odpłatnością jest traktowane przez gminę jako sprzedaż podlegająca zwolnieniu z VAT. W przypadku pozostałych pracowników wydawanie posiłków objęte jest 8% stawką podatku VAT. Taka sama stawka podatku stosowana jest dla osób spoza szkoły. Dzieci uczęszczające do gminnych przedszkoli również korzystają z żywienia. Nie pobiera się opłaty za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Rodzice dzieci uczęszczających do gminnych przedszkoli ponoszą opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z posiłków. Przedszkola, działające na terenie gminy, mają swoje kuchnie, gdzie przygotowywane są posiłki dla dzieci, nauczycieli i personelu. W każdym z przedszkoli ustalone są stawki żywieniowe z podziałem na posiłki: śniadanie, obiad i podwieczorek (w zależności od przedszkola). Koszt wyżywienia - stawka wyliczana jest na zasadzie "wsadu do kotła" zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, z późn. zm.) u.p.o. Odpłatność za posiłki w przedszkolu ustalana jest na następujących zasadach: dzieci płacą całą stawkę za posiłek (obecnie gmina traktuje te czynności jako zwolnione z VAT) - (dostępny dla nich jest obiad oraz w zależności od jednostki śniadanie i podwieczorek); zatrudnieni nauczyciele płacą całą stawkę za posiłek (obecnie gmina traktuje te czynności jako zwolnione z VAT) - (dostępny jest dla nich tylko obiad); zatrudniony personel płaci całą stawkę za posiłek plus 8% VAT - (dostępny jest dla nich tylko obiad). W przypadku szkoły ustalona opłata za posiłki dla uczniów kalkulowana jest na zasadzie "wsadu do kotła" zgodnie z art. 106 ust. 4 u.p.o.. Natomiast opłata dla nauczycieli, personelu osób spoza szkoły zawiera zarówno koszt "wsadu do kotła", jak i również koszt utrzymania świetlicy (koszty wynagrodzenia obsługi, wszystkie koszty bezpośrednie i pośrednie utrzymania świetlicy). Koszt obiadu dla ucznia wynosi 3,80 zł, dla nauczyciela - 4,80 zł, dla personelu i osób spoza szkoły - 4,80 zł plus 8% VAT. W szkole obsługującej świetlicę wyodrębniony został osobny rachunek bankowy, na który wpływają opłaty za obiady wnoszone przez rodziców uczniów, nauczycieli, pracowników i osoby spoza szkoły.

Placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest gmina wydają duplikaty dokumentów, tj. legitymacji uczniowskich oraz świadectw na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939) za co pobierają opłaty zgodnie z przywołanym rozporządzeniem. Aktualnie jednostki budżetowe opłaty za duplikaty wykazują jako usługę zwolnioną z VAT. Przedmiotowa opłata stanowi tzw. dostawę towarów ściśle związaną ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Jednostki objęte systemem oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji.

Gmina w przedszkolach pobiera opłatę za opiekę nad dziećmi ponad podstawę programową (ponad 5 godzin dziennie) w wysokości 1 zł za godzinę ustaloną uchwałą Rady Miejskiej. Opłaty te są dochodem jednostek budżetowych, a tym samym dochodem gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT , czy jednak wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

2. Czy Gmina wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonywania usługi w zakresie kształcenia i wychowania, czy jednak wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?

3. Czy Gmina w zakresie odpłatnego wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (w przypadku nauczycieli) i opodatkowaną stawką VAT 8%, PKWiU ex 56.29.20 (dla pozostałych "czynnych" pracowników), czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

4. Czy Gmina w zakresie żywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, czy działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina w ramach zadań własnych w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Gmina wykonując zadania własne, polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy wykonuje działalność statutową, tzn. nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Gmina w zakresie odpłatnego wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym "czynnym" pracownikom administracji i obsługi prowadzi działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Gmina w zakresie żywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej prowadzi działalność statutową i nie występuje w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 13 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że gmina ponosząc wydatki ze środków własnych - budżetu gminy - na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi - zadaniami własnymi gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem działania związane z opieką nad dziećmi w przedszkolu publicznym w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Natomiast opieka nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za którą pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola, szkoły podlegające gminie. Beneficjentem świadczonych przez gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność ustala przedszkole, szkoła. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi. W konsekwencji, usługi te w ocenie organu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Co do kwestii opodatkowania świadczenia usług wyżywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej, wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole jak również pozostałym pracownikom administracji i obsługi Przepisy art. 106 i art. u.p.o. wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Zatem usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie - prawo oświatowe przez stołówki szkolne na rzecz dzieci i uczniów, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a ustawy.

Natomiast świadczenia usług wyżywienia na rzecz pracowników administracji i obsługi zatrudnionych w przedszkolu i szkole nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi. Wykonanie przedmiotowych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Czynności te będą opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi obecnie 23%.

Co do kwestii opodatkowania czynności wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, w ocenie organu gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod gminę. Beneficjentem świadczonych przez gminę usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci. Uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez gminę. Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podsumowując organ uznał, ze gmina w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata, dokonuje sprzedaży, a tym samym prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA Gmina zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych ze względu na brak konsekwencji oraz merytorycznej poprawności w przedstawionej argumentacji stanowiska organu w związku z powoływaniem przepisów prawa powszechnie obowiązującego w zakresie ustawy prawo oświatowe oraz ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm., dalej: u.f.z.o.), z których wynika obowiązek pobierania opłat przez gminę w wymiarze symbolicznym, określonym odgórnie przez przedmiotowe prawo i w wymiarze żaden sposób nieekwiwalentnym do kosztów wykonywania analizowanych zadań, a następnie argumentowanie, że zdarzenia przedstawione przez gminę w opisie zdarzenia przyszłego mają charakter cywilnoprawny, w którym gmina ma dowolność kształtowania swoich relacji;

II. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu, której skutkiem było uznanie, że wykonywanie przez gminę czynności w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową za opłatą ustaloną na podstawie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, czynności w zakresie wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi za odpłatnością odpowiadającą kosztom wytworzenia posiłków, jak również zadania związane z żywieniem dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej po stawkach ustalanych według tzw. "wsadu do kotła" oraz czynności w zakresie wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji - przez szkoły za odpłatnością ustaloną na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm., dalej: u.o.s.o) stanowi czynności wykonywane przez gminę jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (nawet jeżeli formalnie relacje te opierają się o umowy cywilnoprawne);

2) art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do zadań własnych gminy wykonywanych za pobieraniem opłat w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, czynności wydawania posiłków nauczycielom oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi, zadań związanych z żywieniem dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej oraz czynności wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji - przez szkoły, poprzez uznanie, że te czynności stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym że gmina realizuje je jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i pkt 2 6 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do zadań własnych gminy wykonywanych za pobieraniem opłat w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, czynności wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole, zadań związanych z żywieniem dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej uczęszczających do tych placówek oraz czynności wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji - przez szkoły, poprzez uznanie, że działania podejmowane przez gminę stanowią świadczenie usług zwolnione od opodatkowania VAT w rozumieniu powołanych przepisów;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunkowo stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2350; dalej: Rozporządzenie ws. obniżonych stawek VAT) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w odniesieniu do czynności wydawania posiłków pozostałym "czynnym" (pracującym obecnie) pracownikom administracji i obsługi, co doprowadziło do uznania, że czynności te powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KlS na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 200 P.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w całości poparł argumentację zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 września 2019 r. w sprawie I SA/Po 529/19 i jego rozważania przyjął jako własne.

3.2. Sąd nie uznał za zasadne stanowiska organu według którego pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach dzieci, nauczycieli i pozostałych pracowników oraz pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca działa w charakterze podatnika VAT.

3.3. Zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem należącym do spraw edukacji publicznej, które to zadanie na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. należy do zadań własnych gminy. Należy podkreślić, że wysokość opłat za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest regulowana przepisami prawa. Na mocy art. 106 ust. 4 u.p.o., do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gmina pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Opłaty za korzystanie ze stołówki nie mają charakteru rynkowego bowiem kalkulując ich wysokość nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich kosztów związanych z jej utrzymaniem. Co więcej zgodnie z art. 52 ust. 15 u.f.z.o., opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 869) dalej u.o.f.p. Taki wniosek nasuwa się również w odniesieniu do opłat za korzystanie z wyżywienia w szkołach. W stosunku do tego rodzaju opłat znajdują bowiem wprost zastosowanie postanowienia art. 106 u.p.o. Pobierane na podstawie tego przepisu opłaty mieszczą się w pojęciu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 60 pkt 7 u.o.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

W ocenie sądu treść powołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że opłaty za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz szkołach stanowią należności o charakterze publicznoprawnym. Stosunek prawny łączący osobę korzystającą z wyżywienia w stołówce z podmiotem prowadzącym placówkę wychowania przedszkolnego bądź szkołę jest w dominującym stopniu ukształtowany w sposób charakterystyczny dla stosunku prawa publicznego. Z uwagi na jednoznaczny charakter opłat pobieranych za korzystanie ze stołówek należy uznać, że skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w przedszkolach i szkołach działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik VAT. Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej. Nadto, takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez gminę, nie stanowi znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie uczniowie i pracownicy danej szkoły czy przedszkola. Jak wskazano, z posiłków oferowanych w stołówkach korzystają, poza uczniami, także nauczyciele oraz pracownicy szkoły. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane za czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu , mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie. W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

W konsekwencji sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podsumowując, wbrew twierdzeniom organu, w opisanym stanie faktycznym Gmina nie działa jak przedsiębiorca, lecz jako podmiot prawa publicznego realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania i które nie mają charakteru działalności gospodarczej, tym samym nie prowadzą do zakłócenia zasad konkurencji. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji, a pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

3.4. W opinii sądu nietrafne jest również stanowisko organu odnośnie do pobieranych przez skarżącą opłat za pobyt dzieci w przedszkolu. Z art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Z kolei z brzmienia art. 52 ust. 3 powołanego aktu wynika, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Przewidziana przez ustawodawcę opłata za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie w maksymalnej dopuszczalnej wysokości ma charakter symboliczny. Opłata ta bez wątpienia nie stanowi adekwatnego ekwiwalentu w zamian za korzystanie z wychowania przedszkolnego ponad 5 godzinny wymiar. Opłata ta nie stanowi rzeczywistej równowartości świadczonej usługi. Sąd podziela pogląd, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie, nie będzie podatnikiem VAT w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy , o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 powołanego aktu. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców) [tak: wyrok NSA z 09 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15]. Z art. 52 ust. 15 u.f.z.o. wynika ponadto, że opłaty tego rodzaju mają charakter niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

3.5. Również pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle postanowień § 26 ust. 3 zdanie pierwsze rozporządzenia MEN, za wydanie duplikatu m.in. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Zgodnie zaś z § 26 ust. 3 zdanie drugie powołanego aktu, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Treść przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wysokość opłaty za wydawanie odpisu świadectwa oraz legitymacji szkolnej została jednoznacznie określona przez ustawodawcę. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Gminy wydając duplikaty spornych dokumentów działają jako organ władzy publicznej realizujący należące do ich zadań własnych sprawy edukacji publicznej. Wydając duplikaty skarżąca nie działa jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą bowiem obowiązek wydania duplikatu omawianych dokumentów jak i wysokość należnej z tego tytułu opłaty wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

3.6. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina J. świadcząc usługi opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty, czynności odpłatnego wydawania posiłków nauczycielom zatrudnionym w przedszkolach i szkole oraz pozostałym pracownikom administracji i obsługi, jak również czynności odpłatnego żywienia dzieci w przedszkolach i świetlicy szkolnej i wydawania duplikatów dokumentów - świadectw oraz legitymacji przez szkoły, za które pobierana jest opłata nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina wykonując powyższe czynności (prowadząc działalność gospodarczą), jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta, w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zawisły przed sądem kasacyjnym spór dotyczy zagadnienia, czy pobierając opłaty za: pobyt dzieci w przedszkolu, wyżywienie w przedszkolu i szkołach dzieci, nauczycieli i pozostałych pracowników oraz za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca Gmina działa w charakterze podatnika VAT.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym, jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania ww. usług oferowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z orzeczeń dotyczących analizowanych kwestii – w sprawie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy" (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA z: 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1850/18; 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1222/19 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobne rozstrzygnięcia zapadały odnośnie do wskazanych powyżej działań szkół (zob. przykładowo: w zakresie działalności stołówek szkolnych – wyroki NSA z: 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; w zakresie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – wyroki NSA z: 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19; 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18; 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 210/18; 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1748/18).

Przywołać i w pełnej rozciągłości podzielić należy też stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 i z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/19 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), z którego wynika, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej w zakresie wyżywienia, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych (czy bardzo zbliżonych – dop. NSA) zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiony we wniosku sposób ukształtowania opłat za posiłki w przedszkolach i szkołach dla dzieci, uczniów oraz nauczycieli i personelu administracji świadczy o tym, że nie sposób mówić tu o zachowaniu się Gminy jak podmiotu stricte gospodarczego, a fakt, że, jak twierdzi organ, posiłki mogłyby też być wydawane przez fundacje czy zgromadzenia zakonne, nie prowadzi jeszcze do wniosku o jakimkolwiek zakłóceniu konkurencji w wyniku działania Gminy.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu Gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy).

Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT).

5.5. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy W., C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie G., C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie B., C-699/15, EU:C:2017:344).

5.6. W świetle prounijnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty:

Po pierwsze, nie było kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację działania Gminy należy uznać za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu szeroko pojętej edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). W pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, jak i organizowanie w tych placówkach wyżywienia dla uczniów i wychowanków, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych (art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 u.p.o. oraz art. 11 ust. 1 u.o.s.o.).

Po wtóre, wbrew twierdzeniom organu, wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Przesądzają o tym zasady ustalania wysokości i poboru opłat.

I tak, w przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), ustawa Prawo oświatowe precyzuje reguły ich kalkulacji. Zgodnie z zawartymi w powołanej ustawie przepisami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 3-6 u.p.o.; przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie do zasad ustalania opłat za wyżywienie w przedszkolach na podstawie art. 52 ust. 12 u.f.z.o.).

Ścisłe zasady określania opłat za pobyt w przedszkolu zostały natomiast określone w art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.f.z.o. Stosownie do przywołanych unormowań, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Podkreślić należy, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka, przy czym rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty.

Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 u.o.s.o., wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat:

- przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania;

- wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie; ograniczenie w odniesieniu do opłaty za duplikat świadectwa lub legitymacji szkolnej);

potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi).

Po trzecie wreszcie, Gmina podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Gminą (jej jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, również ponad "podstawę programową", opłaty za wyżywienie w przedszkolu i szkołach dzieci, nauczycieli i pozostałych pracowników oraz pobierając opłaty za wydanie duplikatu świadectwa szkolnego oraz legitymacji szkolnej skarżąca działa w charakterze podatnika VAT.

Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

5.7. W świetle przywołanej wyżej argumentacji za nieprzekonujące należało uznać stanowisko jakoby realizowane przez Gminę usługi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń jednostki samorządu terytorialnego. Trafności stanowiska sądu I instancji nie mógł podważyć fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz implementowanego nim art. 13 ust. 1 dyrektywy (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13). Wykładnia konsekwentnie forsowana przez organ w ww. spornych kwestiach opiera się zatem na swoistym nadużyciu językowym, bowiem akcentując spełnienie kryteriów odpłatnego świadczenia usług przez odwołanie się do kryteriów semantycznych, pomija kontekst systemowy (ustrojowy), tj. charakter czynności dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako świadczeń publicznych.

Pozbawione podstaw pozostawały także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji i nierównego tratowania podmiotów wykonujących te same usługi. Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem ograniczony zasięg działalności Gminy (np. usługi realizowane wyłącznie na rzecz uczniów czy pracowników danej szkoły, wychowanków przedszkola) oraz konstrukcja opłat za działalność w zakresie edukacji publicznej czy opiekuńczej. W analizowanych przypadkach opłaty te zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców.

5.8. Wspomnieć też wypada, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zrewidowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz.Urz. Min. Fin. poz. 81).

5.9. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).