I FSK 717/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 43/20 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Sz 43/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z 8 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 8 listopada 2019 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS) z 10 sierpnia 2018 r. określającą Skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oraz określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r.

Zdaniem DIAS faktury dokumentujące nabycia dokonane w 2012 r. przez Skarżącego od firm: W., G., D. i Firmy J. w zakresie zakupu zlewek złota, nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również materiału zebranego przez inne organy, a także m.in. z Prokuratury Okręgowej w S., Sądu Rejonowego w S. oraz Sądu Apelacyjnego w S. organ uznał, że Skarżący w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym złotem i zlewkami złota, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania Skarżącego o przeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów. Organ zwrócił uwagę, że protokoły z zeznań wszystkich wskazanych jako świadków osób, mają już swoje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem organów podatkowych, w niniejszej sprawie umożliwiono Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w takim przypadku znajduje zastosowanie norma z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i tym samym organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że Skarżący świadomie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. firmy, wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na tych fakturach, czyli że są to tzw. "puste faktury". Organ stwierdził, że kwestia zachowania tzw. "dobrej wiary" podatnika nie podlegała badaniu, gdyż przyjmując sporne faktury VAT był on świadomy braku towaru wskazanego przez wystawców tych faktur. Jednocześnie, organy podatkowe uznały, że analiza nabyć zlewek złota przez Skarżącego, jak też jego dostaw wskazuje, że wystawione przez niego faktury VAT mające dokumentować dostawy na rzecz B. S.A., S. sp. z o. o. oraz M. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, a w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł także wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie opisanych przez organy ustaleń. Skarżący nie dostarczył żadnych argumentów przemawiających za prawdziwością jego twierdzenia, że organy podatkowe powstrzymały się od przeprowadzenia korzystnych dla Skarżącego dowodów. Skarżący nie wskazał dowodów jednoznacznie potwierdzających, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie sprzedane jego odbiorcom. Nieracjonalne jest oczekiwanie zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby organy podatkowe ponownie przesłuchiwały świadków (J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U.), których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym w sytuacji, gdy Skarżący wnioskując w toku postępowania odwoławczego o ich przeprowadzenie, nie wskazał, na jakie konkretnie nowe okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, wnioskowani świadkowie mogliby być przesłuchani. Ogólnikowe wskazanie we wniosku dowodowym, że: "na okoliczności związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.", było niewystarczające w sytuacji, gdy wszyscy wnioskowani świadkowie byli już przesłuchani, co znajduje oparcie w materiale dowodowym i co organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia z 8 listopada 2019 r., którym zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ był uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje prawidłowość ustaleń zawartych w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na ściśle określone okoliczności, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.). Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z tych względów zarzut skargi co do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny. Zdaniem Sądu nie ma również racji Skarżący twierdząc, że oparcie rozstrzygnięcia na włączonych do akt sprawy dowodach zebranych w toku postępowania karnego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd ocenił, że wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma podstaw do zarzucania organom podatkowym działania w sposób nierzetelny. To, że zgromadzony materiał dowodowy określał w sposób wyraźny charakter działań kontrahentów Skarżącego i w konsekwencji umożliwiał wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do braku jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez te podmioty, nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób tendencyjny, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena odpowiada zasadom dowodzenia w postępowaniu podatkowym, a w szczególności art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym, zarzuty skargi co do naruszenia tych przepisów Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne.

Odnosząc się z kolei do okoliczności znacznego zanonimizowania dokumentów z innych postępowań znajdujących się w aktach sprawy, Sąd wyjaśnił, że udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Wobec powyższego Sąd uznał, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań (podatkowych, postępowania karnego), jak również zanonimizowanie dokumentów objętych tajemnicą skarbową, nie stanowi naruszenia wskazanych przez Skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, całokształt wystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. gdyż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe został uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży, były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez Skarżącego.

Według Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa, gdyż kluczową okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a ustalony stan faktyczny w sprawie został w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzony przez organ, co znalazło swoje odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów na skutek niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący niewłaściwe rozliczył podatek VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. na skutek:

• bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców w wyniku błędnego uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane Skarżącemu przez dostawców, który następnie sprzedał te towary swoim odbiorcom,

• bezpodstawnego określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku błędnego uznania, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz odbiorców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż stanowiły element oszustwa w podatku VAT, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący faktycznie przekazał swoim odbiorcom towar i prawidłowo rozliczył należny z tego tytułu podatek VAT;

b) art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącego a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Skarżący nie nabył towarów od dostawców, pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów, które zostały następnie faktycznie sprzedane przez Skarżącego jego odbiorcom,

c) art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na skutek oparcia decyzji na dowodach, w tym dokumentach urzędowych, zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Skarżącego oraz zostały nadmiernie zanonimizowane przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku nieprzeprowadzenia zażądanych przez niego przeciwdowodów w postaci przesłuchania świadków, które Skarżący zgłosił w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów,

d) art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań m.in. J. P., M. W., A. L., Ł. A., czego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego na skutek oddalenia skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu wydania decyzji w wyniku niewłaściwego zastosowania wobec Skarżącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym wskazane wyżej przepisy nie znajdowały zastosowania, bowiem Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawców, zaś wystawione przez niego faktury były rzetelne.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

2.3. W piśmie procesowym z 17 marca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty kasacyjne i powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale: TSUE) z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt C-512/21 w sprawie A., wskazując że jego tezy mają odniesienie do niniejszej sprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne organów podatkowych podnosząc, że zostały one oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, postępowanie dowodowe miało charakter pozorny, gdyż organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, wskutek czego czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, podczas gdy wnioski dowodowe Skarżącego o przesłuchanie kontrahentów (dostawców i odbiorców) zostały oddalone, uniemożliwiając Skarżącemu skuteczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych włączonych do akt sprawy.

W kontekście tej argumentacji w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii oddalenia wniosku Skarżącego o przesłuchanie zawnioskowanych przez niego świadków.

3.2. Po pierwsze, Skarżący w tym zakresie nie sformułował zarzutu naruszenia art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trafnie zaś w kontekście tego przepisu stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prawidłowe odczytanie treści art. 188 O.p. pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro Skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu, to kwestia nieuwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego nie może mieć wpływu na ocenę zupełności zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.).

3.3. Po drugie, zwrócić należy uwagę, że DIAS w Szczecinie, odnosząc się do wniosku dowodowego podatnika z 9 lipca 2019 r., postanowieniem z 8 listopada 2019 r., nr [...], odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przez organ w charakterze świadków: J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U., podając w uzasadnieniu, że pomimo wezwania podatnika do uzupełnienia powyższego wniosku dowodowego poprzez wskazanie, na jakie konkretne okoliczności powinni jego zdaniem zostać przesłuchani ww. świadkowie, podatnik nie odpowiedział na ww. wezwanie organu i nie uzupełnił wniosku dowodowego. W konsekwencji, lakoniczne sformułowanie we wniosku, że przesłuchanie miałoby się odbyć "na okoliczności związane z powstaniem podstaw do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2012 r.", nie stanowiło dla organu argumentu uzasadniającego zasadność wniosku podatnika.

3.4. Po trzecie, do kwestii tej odniósł się w sposób właściwy Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nieracjonalne jest oczekiwanie, aby organy podatkowe ponownie przesłuchiwały świadków (J. P., M. W., B. M., Ł. A., R. S., J. J. i D. U.), których zeznania już znajdują się w zebranym w sprawie materiale dowodowym w sytuacji, gdy Skarżący wnioskując w toku postępowania odwoławczego o ich przeprowadzenie, nie wskazał, na jakie konkretnie nowe okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, wnioskowani świadkowie mogliby być przesłuchani.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny na tle wykładni i stosowania art. 188 O.p. wielokrotnie stwierdzał, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innym dowodem, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić.

Aby jednak zarzut ten mógł zostać uwzględniony w skardze kasacyjnej należy wykazać jego zasadność, poprzez wskazanie, że we wniosku dowodowym wniesiono nie tylko o przeprowadzenie konkretnego dowodu, lecz wskazano również na jakie określone, istotne okoliczności dowód ten miałby zostać przeprowadzony. Jest to szczególnie istotne zwłaszcza w sytuacji, np. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, której zeznania znajdują się już w aktach sprawy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

3.6. Tymczasem, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego Strony, nie tylko nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 O.p., to dodatkowo w żaden sposób nie podważono prawidłowości ww. postanowienia organu odwoławczego z 8 listopada 2019 r., oddalającego wniosek dowodowy strony w przedmiocie ponownego przesłuchania zawnioskowanych świadków.

Tym samym za bezpodstawne uznać należy twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd uchybił art. 187 § 1 O.p. poprzez niezakwestionowanie odmowy uwzględnienia w postępowaniu podatkowym wniosku o przesłuchanie ww. świadków.

3.7. Nie można też zgodzić się z zarzutem, że postępowanie dowodowe miało w tej sprawie charakter pozorny, gdyż organy podatkowe oparły się na materiałach i dokumentach pozyskanych z innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną, a które zostały włączone do akt niniejszej sprawy, w skutek czego czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym został sprowadzony do zapoznania go z aktami sprawy, w tym z włączonymi do akt dowodami, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że trafnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań i posiłkowanie się danymi z nich wynikającymi nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy z przepisu art. 181 O.p. nie wynika zasada bezpośredniości w gromadzeniu dowodów w postępowaniu podatkowym.

Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym przy rozstrzyganiu spraw na korzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony, w tym również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

3.8. Ponadto unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, skoro zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (w tym np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej (wyrok NSA z 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 638/18).

3.9. Odnosząc się do przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 G., wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku tym poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

3.10. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 O.p.), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 O.p.).

3.11. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów Skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zgłaszania wniosków dowodowych, co – jak wskazano powyżej – uczyniła w sposób nieskuteczny, z uwagi na swoje zaniechanie. Okoliczność, że Skarżący zgłosił wniosek dowodowy, uznany przez organ odwoławczy i Sąd za nieuzasadniony nie oznacza, że stanowi to podstawę do stwierdzenia o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w oparciu o przedmiotowy wyrok TSUE. Strona bowiem w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co było przedmiotem ww. wyroku TSUE.

3.12. W tej sytuacji trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że oparcie rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, m.in. na włączonych do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w tym karnego, nie naruszyło zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.13. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 194 § 1 O.p. w zakresie oparcia decyzji o dokumenty urzędowe zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Skoro bowiem zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie można uznać skorzystania przez organy podatkowe z dyspozycji tej normy, za jej naruszenie. Nie ma również podstaw do uznania, że stanowi to naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jeżeli strona była zapoznana z tymi dokumentami w toku postępowania i mogła się do nich ustosunkować.

Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli podatnik kwestionuje prawidłowość ustaleń zawartych w dołączonych do akt sprawy dokumentach urzędowych, mógł żądać przeprowadzenia dowodów na ściśle określone okoliczności, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p., jednak tego nie uczynił. Należy jeszcze raz podkreślić, że Strona miała możliwość odnoszenia się do dokumentów pozyskanych w innych postępowaniach poprzez wnoszenie stosownych wniosków dowodowych na wskazane przez siebie okoliczności, lecz z możliwości tej nie skorzystała lub uczyniła to w sposób nieudolny, czym naraziła się na wynikające z tego konsekwencje prawne.

3.14. Nietrafny jest także zarzut, że naruszenie art. 123 § 1 O.p. stanowi również włączenie do akt zanonimizowanych dokumentów objętych tajemnicą skarbową. Skarżący w żaden bowiem sposób nie uzasadnił tego zarzutu stwierdzając jedynie, że: "Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem sądu pierwszej instancji, który uznał że znaczne zanonimizowanie dokumentów włączonych przez organy podatkowe do akt sprawy nie naruszało przepisów postępowania.", gdyż "Skarżący ma mocne podejrzenie, że w zakreślonych fragmentach dokumentów urzędowych znajdują się korzystne dla niego twierdzenia" Skarżący jednak w żaden sposób nie przybliżył, na czym opiera swoje "podejrzenia" oraz jakie to "korzystne twierdzenia" mogłyby się znaleźć w tych fragmentach. Zasadnie przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że zanonimizowanie dokumentów z innych postępowań, znajdujących się w aktach sprawy, było niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej, która jest tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy izb administracji skarbowych. Sąd wyjaśnił także prawidłowo, że takie działanie organów podatkowych znajduje także uzasadnienie w przywołanym w skardze kasacyjnej ww. wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 G.

3.15. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez pominięcie korzystnych dla Skarżącego zeznań jego kontrahentów (odbiorców) stwierdzić należy, że analiza decyzji organu odwoławczego nie pozwala na uwzględnienie tego zarzutu. Organ ten bowiem przekonująco przedstawił powody, które legły u podstaw jego ustaleniu, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami przez Skarżącego faktycznie nie miały miejsca.

Organ podkreślił, że ze strony BRIJU S.A. tylko jeden z czterech przesłuchiwanych świadków (J. P., czyli osoba należąca do zarządu tej spółki), potwierdził przyjęcie tego towaru, natomiast, z zeznań M. W. (pracownik B. S.A., przesłuchana w dniu 5.10.2017 r. w charakterze świadka) wynika, iż nie ma ona wiedzy co do faktycznego przebiegu spornych transakcji, jej wiedza dotyczyła bowiem jedynie dokumentacji.

Odnosząc się do zeznań dotyczących firmy S. sp. z o.o., z zeznań w charakterze świadka z dnia 20.10.2017 r. A. L. (pracownika tej firmy - dyrektora ds. handlowych) wynika, że podpisywała faktury VAT, ale tylko te, które dokumentują transakcje dotyczące złomu złota próby 0,585 a więc te których transakcje nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Natomiast, na pozostałych fakturach, które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy (dotyczące zlewek złota próby 585), w miejscu "odbiorca faktury" brak jest podpisu. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka w dniu 6.02.2018 r. T. B. - kierownik produkcji S. zeznał, że nie zna Firmy J. oraz firmy W., nie był też świadkiem dokonywanych przez nią dostaw, nie mógł zatem potwierdzić konkretnej transakcji zawartej z S. J. Podobnie M. W. - zastępca kierownika w ww. spółce zeznał, iż nie zna Firmy J. Natomiast A. J.- pracownik obsługi klienta wskazała, że zna firmę S. J. i była świadkiem dostaw, jak wskazała "raz widziała pana J. w siedzibie firmy", nie wiedziała jak zabezpieczony był towar czy też jaką postać miało złoto. Z zeznań jej nie wynika zatem, aby brała udział w weryfikacjach przez spółkę towaru, jego wagi i próby, a jedynie to, że S. J. był klientem spółki.

W świetle powyższego niedanie wiary przez organy zeznaniom J. P., że zlewki złota udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. J. na rzecz B. S.A. zostały przekazane tej firmie, nie może być uznane za naruszające art. 191 O.p., czyli zasadę swobodnej oceny dowodów, uwzględniając – jak stwierdził organ odwoławczy - że ze strony tej Spółki tylko on potwierdził fakt tych dostaw, a M. W. jedynie potwierdziła swoją wiedzę co do faktu udokumentowania takich transakcji fakturami Skarżącego.

3.16. Za całkiem nietrafny w świetle powyższego uznać też należy zarzut naruszenia art. 135 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., gdyż wbrew temu zarzutowi organ odwoławczy dokonał oceny dowodów w postaci zeznań m.in. J. P., M. W., A. L. czy T. B.

3.17. W konsekwencji powyższego oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie ma przy tym podstaw do uwzględnienia tez wskazanego przez Skarżącego wyroku TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt C-512/21 w sprawie A., gdyż w sytuacji niepodważonych skutecznie w tej sprawie ustaleń faktycznych, wyrok ten nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Skarżący nie był bowiem uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie zlewek złota, w sytuacji gdy w sposób niepodważony ustalono, że uczestniczył on świadomie w obrocie fakturami dokumentującymi nabycie tych zlewek, mającym na celu wyłudzenie VAT, jak również wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw zlewek złota jego kontrahentom.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że organ odwoławczy nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego.

3.18. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. z uwzględnieniem art. 207 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w części (50%), biorąc pod uwagę, że rozpoznawana sprawa jest jedną z pięciu zbliżonych pod względem faktycznym i prawnym spraw z udziałem Skarżącego, z czym niewątpliwie związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA