I FSK 712/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 317/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2018 r. nr 1601-IOV-2.4103.217.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2018 r. nr 1601-IOV-2.4103.217.2017 w części dotyczącej III kwartału 2016 r., 3) w pozostałym zakresie oddala skargę, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

UZASADNENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania – P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 11.10.2017 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za trzeci kwartał 2016 r. w wysokości 551.385 zł; za czwarty kwartał 2016 r. w wysokości 603.257 zł.

1.2. Skarżąca w okresie od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z państw członkowskich UE.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2016 r., polegające na zaniżeniu w deklaracjach VAT-7K kwoty podatku należnego o łączną kwotę 1.154.151 zł, co było związane ze świadczeniem przez Spółkę, posiadającą koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w decyzji z dnia 27.10.2014 r. na okres od dnia 27.10.2014 r. do dnia 27.10.2024 r., usług w zakresie rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z terenu UE. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który uzyskał zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20.11.2015 r.), wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

1.4. W oparciu o umowę zawartą w dniu 04.04.2016 r. z A. GmbH, [...], B. NIP: DE [...], strona dokonywała czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych. W zakresie swojej usługi skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca, przyjmowała w S. przy ul. [...], tj. w miejscu odbioru wskazanym w zezwoleniu, paliwo nabywane przez A. GmbH z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłacała podatek akcyzowy i opłatę paliwową. A. GmbH, nie posiadając statusu zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych, korzystała w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej z usług Spółki, która dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzowym. Zgodnie z umową, cena za wykonaną usługę wynosiła 1000 zł netto. Spółka A. GmbH w lipcu 2016 r. nie posiadała siedziby w kraju, nie dokonała w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT (posługiwała się w transakcjach numerem VAT UE z kraju siedziby), nie miała również zarejestrowanego w kraju oddziału, natomiast posiadała koncesję na obrót z zagranicą paliwami ciekłymi (OPZ) i była jedynym podmiotem, na rzecz którego w lipcu 2016 r. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. A. GmbH, jako podmiot wprowadzający paliwo na teren kraju, wystawiała w tymże miesiącu faktury sprzedaży na rzecz krajowego podmiotu, tj. R. Sp. z o.o. w B., NIP: [...]. Transport paliwa dokonywany był samochodami należącymi do polskiej firmy transportowej (PHU M. M.G., Ż.). Ponadto A. GmbH, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, utrzymywała na terenie kraju tzw. zapasy obowiązkowe paliw, który to obowiązek wynikał z przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1323 ze zm.). A. GmbH zawarła w dniu 10.12.2014 r. umowę z O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (O.) w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w bazach paliw w: N., E., K., S., N1., D. oraz M. Celem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP A. GmbH uzyskała koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres do 2029 r. (dwie decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 21.04.2015 r.). Skarżąca Spółka (zarejestrowany odbiorca) w lipcu 2016 r. wystawiała na rzecz A. GmbH faktury VAT z tytułu świadczenia usług odprawy celnej bez wykazywania kwoty podatku, kwalifikując tę czynność jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług, przyjmując jako podstawę prawną art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm; dalej: ustawa o PTU), zgodnie z którym jako miejsce świadczenia usługi przyjmuje się miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej.

1.5. Organ pierwszej instancji, wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o PTU, a także na art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz opierając się na tezach orzecznictwa TSUE stwierdził, że A. GmbH, tj. podmiot posiadający siedzibę w Niemczech, wypełniła znamiona podmiotu posiadającego na terenie RP stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ, na podstawie dokonanych ustaleń, stwierdził bowiem, że A. GmbH w sposób trwały i zorganizowany prowadziła na terenie kraju działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi: posiadała koncesję na obrót paliwami, utrzymywała w kilku miejscach na terenie kraju zapasy obowiązkowe paliw, nadto korzystała na terenie kraju z infrastruktury służącej prowadzonej działalności, wynajmując powierzchnie do przechowywania paliw oraz korzystając z usług Spółki w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych (A. posiadał stałą umowę ze Spółką na świadczenie usług w charakterze zarejestrowanego odbiorcy). Ze względu na ww. charakter działalności A. należało uznać, że jest to podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju. Organ wskazał również, że w związku ze zmianami w polskim porządku prawnym (tzw. "pakietem paliwowym"), wprowadzonymi od 1.08.2016 r., A. GmbH zarejestrowała w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz dokonała rejestracji jako podatnik VAT, przy czym model prowadzenia działalności przez ten podmiot nie uległ zmianie. Skarżąca, po zarejestrowaniu przez swego kontrahenta oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, opodatkowywała świadczone na jego rzecz usługi według stawki VAT wynoszącej 23%.

1.6. Na podstawie opisanych wyżej okoliczności organ I instancji, w oparciu o przepis art. 28b ust. 2 ustawy o PTU, uznał, że miejscem świadczenia usług przez stronę na rzecz A. GmbH w lipcu 2016 r. było terytorium kraju i winny być one opodatkowane stawką VAT 23%.

1.7. Ponadto ustalił, że w okresie od lipca do grudnia 2016 r. strona wystawiała faktury z tytułu sprzedaży usług odprawy celnej na rzecz A. GmbH, przy czym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie doliczała uiszczanych przez siebie: podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Rozliczenie pomiędzy skarżącą Spółką i A. zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej odbywało się za pośrednictwem firmy G. SA na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 4.04.2016 r.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze Spółka wniosła o: "unieważnienie względnie uchylenie" zaskarżonej decyzji, jak również decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu.

2.2. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła:

1) bezzasadne naliczenie skarżącej stawki VAT w wysokości 23% i odmowę prawa do wystawienia faktury VAT ze stawką 0% (odwrotne obciążenie), wynikające z:

a) faktu nieważności decyzji organów obu instancji w zakresie skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, ponieważ stroną rozliczającą VAT był A. GmbH, a nie Spółka, co wynika ex lege z konstrukcji mechanizmu odwrotnego obciążenia;

b) faktu bezprawnej odmowy Spółce zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy z mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.) oraz oświadczeń kontrahenta wynikało, że A. GmbH jest podatnikiem niemieckim i nie posiada stałego miejsca wykonywania działalności na terenie RP - organ nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia przeciwdowodu wobec przedłożonych dokumentów urzędowych;

c) faktu, że organy obu instancji nie zbadały wszechstronnie okoliczności, o których mowa w art. 28b ustawy o PTU w odniesieniu do A. GmbH, a w szczególności nie zbadano w obu instancjach:

- miejsca przebywania zarządu spółki A. GmbH, co jest traktowane jako kluczowy wyznacznik miejsca wykonywania działalności,

- okoliczności, że A. GmbH, jako podmiot zagraniczny, przywoził paliwo do Polski, gdzie skarżąca zawiera transakcję z podmiotem zagranicznym, którego pierwszą aktywnością w Polsce jest właśnie usługa odprawy świadczona przez skarżącą,

- rozmiaru działalności spółki A. GmbH za granicą, co powoduje, że ustalenia organów były co najmniej przedwczesne;

d) nałożenia na skarżącą obowiązku ustalenia faktycznego miejsca wykonywania działalności przez jej kontrahenta bez wskazania podstawy prawnej i narzędzi innych niż te, które zastosowała (pobranie dokumentów formalnych A. GmbH oraz sprawdzenie, że podmiot państwowy, czyli O. sp. z o.o. również traktuje A. jako podmiot zagraniczny);

e) dokonania ustaleń w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy;

f) dokonania ustaleń przy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony.

2) bezzasadne wliczenie skarżącej spółce do podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy o PTU) akcyzy i opłaty paliwowej od towaru, w którego posiadanie nigdy nie weszła, a wynikające z:

a) błędnego zakwalifikowania akcyzy i opłaty paliwowej jako składnika usługi odprawy, podczas gdy z przepisów prawa wynika, iż naliczona akcyza i opłata paliwowa są należne od towaru, czyli paliwa;

b) naruszenia istoty podatku VAT, polegającego na przypisaniu wartości dodanej do usługi, podczas gdy to A. GmbH rozliczał akcyzę i opłatę paliwową w dalszym etapie obrotu;

c) bezprawnego założenia, że akcyza i opłata paliwowa są należne od wykonanej usługi odprawy świadczonej przez zarejestrowanego odbiorcę (Spółkę);

d) stworzenia mechanizmu "karuzeli skarbowej", naruszającego art. 29a ustawy o PTU, polegającej na wymuszonym obiegu podatku VAT bez jego rzeczywistej należności, co narusza zasadę neutralności tego podatku. Podstawa opodatkowania obejmuje tylko te podatki, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika; w tym układzie transakcyjnym transakcją cenotwórczą jest sprzedaż (obrót) paliwa, a nie usługa odprawy świadczona przez Spółkę;

e) pominięcia faktu, że A. GmbH faktycznie rozliczał zapłaconą akcyzę i opłatę paliwową na dalszym etapie obrotu paliwem (czyli w dostawie towaru), co czyniło dokonanie tego rozliczenia na etapie odprawy bezprawnym i nieznajdującym oparcia w przepisach ustawy o PTU;

f) bezprawnej kwalifikacji dwóch istotnie innych czynności (dostawy towarów i świadczenia usług) jako jednej transakcji, podczas gdy dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towaru i świadczeniem usług;

g) dokonania ustaleń w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy;

h) dokonania ustaleń przy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony;

3) utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pomimo uchybień proceduralnych, mających wpływ na wynik sprawy i nieprzeprowadzenie żadnych czynności procesowych w toku postępowania odwoławczego, a polegających na:

a) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niepowołanie w podstawach prawnych art. 28b ustawy o PTU oraz art. 29a ustawy o PTU, pomimo iż wykładnia tych dwóch przepisów legła u podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; w ocenie skarżącej "sprawiło to wrażenie, iż jedynym przepisem stanowiącym rozstrzygnięcie była kwestia innych danych w deklaracji podatkowej" (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), tym samym, jej zdaniem, naruszono też zasadę legalizmu wskazaną w art. 120 O.p.; w przedmiotowej sprawie, jak zarzucono, powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Spółka w toku postępowania wniosła o przeprowadzenie dowodów i wskazała dowody dotyczące błędnej argumentacji organu, zatem organ I instancji dokonał "celowego pominięcia tej kwestii, celem dokonania rozstrzygnięcia pod tezę";

b) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie (względnie "celowe zignorowanie") pism procesowych strony, nieopisanie przebiegu postępowania i faktów istotnych dla sprawy, a znajdujących się w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, oraz dwóch części wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdzie strona wyjaśniła motywy swojego postępowania w oparciu o wiążące ją przepisy prawa oraz złożyła na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe; skarżąca, jak podkreśliła, uczestniczyła w spotkaniu z prowadzącym sprawę, gdzie zapewniono Spółkę o tym, że organ odniesie się do wskazanych argumentów; tym samym, zdaniem skarżącej, naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

c) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 180 § 1 O.p., poprzez zignorowanie wniosków dowodowych, które to wnioski były wniesione na okoliczności istotne dla sprawy i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.; organ w żadnej formie prawnej nie odniósł się do tych dowodów, nie odrzucił ich, a całkowicie je pominął, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

d) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 188 O.p., poprzez faktyczną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę bez wydania w tym przedmiocie postanowienia, co wprowadziło spółkę w błąd co do przyjęcia złożonych przez nią wyjaśnień i zmianie kierunku orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 2 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o przeprowadzeniu kontrdowodu przeciwko dokumentom kontrahenta przedłożonym przez spółkę, co spowodowało w konsekwencji niemożność czynnego udziału strony w sprawie (art. 123 § 1 O.p.), ponieważ nie wiedziała ona, że organ I instancji kwestionuje dokumenty urzędowe;

f) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 199a § 3 O.p. poprzez zakwestionowanie zawartej pomiędzy stronami umowy bez ustalenia istnienia i treści czynności prawnej, do czego organ był zobligowany mocą naruszonego przepisu;

4) w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że deklaracja podatkowa strony była nierzetelna, podczas gdy Spółka kwalifikowała wszystkie swoje czynności zgodnie z obowiązującym prawem i na podstawie dokumentów urzędowych wystawionych zgodnie z art. 194 § 1 O.p.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Op 317/18, oddalił skargę P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe wykazały okoliczności przemawiające za przyjęciem, iż A. GmbH w lipcu 2016 r. posiadała w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, które było inne niż miejsce jej siedziby.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie naruszając przepisów dotyczących gromadzenia dowodów oraz ich oceny w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz dokonały jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowane i zinterpretowane normy prawne. Tym samym zasadna była ich konkluzja, że A. GmbH w okresie VII-XII 2016 r. prowadziła na terenie Polski działalność polegającą na nabywaniu wewnątrzwspólnotowym paliw ciekłych, ich wprowadzaniu - za pomocą usług świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę – na rynek krajowy wraz z rozliczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, organizowaniu transportu oraz dalszej odsprzedaży sprowadzanego na terytorium kraju paliwa.

3.4. Również w zakresie drugiej spornej w tej sprawie kwestii, dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania uiszczonych przez skarżącą jako zarejestrowanego odbiorcę (we własnym imieniu lecz na rzecz usługobiorcy) kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej Sąd także podzielił dokonaną przez organy wykładnię przepisów art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w związku z art. 59 ust. 3 i art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych i zajęte w jej wyniku stanowisko, że w świetle ustalonych okoliczności sprawy, przytoczonych przepisów i orzecznictwa sądów administracyjnych podstawa opodatkowania należności z tytułu świadczonych usług obejmowała również podatek akcyzowy i opłatę paliwową.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. P. Spółka z o.o. w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 lutego 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Op 317/18.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a in concreto:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy:

- strona skarżąca wykazała, zgodnie z posiadanymi dokumentami o mocy dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej i oświadczeniem na piśmie a także weryfikacją u podmiotu państwowego, że siedzibą i miejscem przebywania zarządu oraz stałym wykonywaniem działalności gospodarczej jej kontrahenta był kraj członkowski (ale nie Polska);

- organy skarbowe obu instancji nie wydały żadnego postanowienia o przeprowadzeniu kontrdowodu przeciwko przedłożonym dokumentom, czym wprowadziły w błąd stronę postępowania, a WSA w Opolu uznał to za prawidłowe i nie dokonał kontroli legalności decyzji;

- organy skarbowe oraz WSA w Opolu nie wskazały jak, wobec posiadania przez stronę dokumentów urzędowych oraz oświadczenia na piśmie, że podmiot ma siedzibę oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ma dokonać jego badania, ani nie wskazał z jakiego przepisu prawa ów obowiązek wynika; art. 28b ustawy o PTU wskazuje jedynie konsekwencje ustalenia ale nie wskazuje podmiotu odpowiedzialnego za takowe, a to narusza wprost art. 8 UPP;

- organy skarbowe oraz WSA w Opolu nie wskazały instrumentów prawnych do weryfikacji przez podatnika innych niż sam zastosował, a żądały działania sprzecznego z posiadanymi dokumentami - co wskazuje, że orzeczenie WSA w Opolu pozbawione jest logicznego wynikania; nawet skorzystanie z poradnika na stronie obywatel.gov.pl prowadzonej przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii wskazywało na przyjęcie mechanizmu odwrotnego obciążenia i prawidłowość stanowiska strony (poradnik w załączeniu);

- organy skarbowe, co WSA w Opolu uznał za prawidłowe, nie zbadały wszechstronnie okoliczności, o których mowa w art. 28b ustawy o PTU w odniesieniu do kontrahenta skarżącej spółki, a w szczególności nie zbadano w obu instancjach: miejsca przebywania zarządu spółki niemieckiej, co jest traktowane jako kluczowy wyznacznik miejsca wykonywania działalności oraz okoliczności, że kontrahent skarżącej, jako podmiot zagraniczny przywoził paliwo do Polski - przez co należy rozmieć sytuację, gdzie skarżąca spółka zawiera transakcję z podmiotem zagranicznym, którego pierwszą aktywnością w Polsce jest właśnie usługa odprawy świadczona przez skarżącą spółkę oraz fakt, że nie zbadano rozmiaru działalności spółki niemieckiej za granicą, co powoduje, że ustalenia organów były co najmniej przedwczesne - WSA w Opolu do tej kwestii się nie odniósł;

- WSA w Opolu zignorował fakt, że zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodny z posiadanymi dokumentami i pisemnym oświadczeniem zmieniał, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT-u, co powodowało, że obydwie wydane decyzje dotknięte były wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - czyli skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 29a ustawy o PTU, poprzez jego błędną niezgodną z prawem unijnym wykładnię, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy:

- organy skarbowe oraz WSA w Opolu błędnie zakwalifikowały akcyzę i opłatę paliwową jako składnik usługi odprawy, podczas gdy z przepisów prawa wynika, iż naliczona akcyza i opłata paliwowa są składnikami należnymi od towaru czyli paliwa - tym samym pomylono pojęcie "nabycie" w rozumieniu ustawy akcyzowej z "nabyciem" w rozumieniu ustawy o PTU, na co wprost wskazuje wniosek Komisji Europejskiej o usunięcie uchybienia unijnym przepisom w podatku VAT, a bezprawnie nakładającym na usługodawcę (podmiot świadczący usługę odprawy celnej) obowiązek wliczania w podstawę opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- organy skarbowe oraz WSA w Opolu naruszyły istotę podatku VAT, a polegającą na przypisaniu wartości dodanej do usługi, podczas gdy to kontrahent niemiecki rozliczał akcyzę i opłatę paliwową w dalszym etapie obrotu, a to w konsekwencji prowadziło do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania podatkiem VAT jednej transakcji, na co również zwróciła uwagę Komisja Europejska;

- organy skarbowe oraz WSA w Opolu bezprawnie założyły, że akcyza i opłata paliwowa są należne od wykonanej usługi odprawy świadczonej przez zarejestrowanego odbiorcę (P. sp. z o.o.), podczas gdy zarejestrowany odbiorca nie dokonywał nabycia paliwa w rozumieniu ustawy o PTU, co implikowało, że akcyza i opłata paliwowa nie są składnikiem usługi w rozumieniu art. 29a ustawy o PTU;

- orzeczenie WSA w Opolu podtrzymujące decyzje obu instancji doprowadziło de facto do stworzenia mechanizmu "karuzeli skarbowej" naruszającego art. 29a ustawy o PTU, a polegającej na wymuszonym obiegu podatku VAT bez jego rzeczywistej należności, co narusza zasadę neutralności tego podatku. Podstawa opodatkowania obejmuje tylko te podatki, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika: w tym układzie transakcyjnym transakcją cenotwórczą jest sprzedaż (obrót) paliwa, a nie usługa odprawy świadczona przez skarżącą spółkę;

- WSA w Opolu uznał za prawidłowe rozumowanie organów skarbowych, a polegające na zignorowaniu faktu, że podmiot niemiecki faktycznie rozliczał zapłaconą akcyzę i opłatę paliwową na dalszym etapie obrotu paliwem (czyli w dostawie towaru), co czyniło dokonanie tego rozliczenia na etapie odprawy bezprawnym i nieznajdującym oparcia w przepisach ustawy o PTU, a wg zdania Komisji Europejskiej (o czym było wyżej) jawnie naruszającym wspólnotowe przepisy o VAT;

- organy skarbowe, a w ślad za nimi WSA w Opolu dokonały bezprawnej kwalifikacji dwóch istotnie różnych czynności (dostawy towarów i świadczenia usług) jako jednej transakcji - a przecież dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towaru i świadczeniem usług, co spowodowało naruszenie art. 29a ustawy o PTU i jednocześnie przepisów unijnych o czym wypowiedziała się Komisja Europejska w swoim formalnym wystąpieniu do Polski z dnia 24-01-2019 r. zarejestrowanym pod numerem 20184128 na podstawie art. 258 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, gdzie "Komisja podjęła dziś decyzję o skierowaniu do Polski wezwania do usunięcia uchybienia w celu zmiany przepisów dotyczących podatku VAT, zgodnie z którymi odbiorcy świadczący na rzecz swoich klientów usługi odprawy celnej towarów akcyzowych (np. paliwa), są zobowiązani do płacenia podatku VAT nie tylko w odniesieniu do usług świadczonych przez samych odbiorców, ale również w odniesieniu do kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nakładanych na paliwo".

II. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznanie za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ II instancji, przy całkowitym uchybieniu art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez brak kontroli legalności decyzji administracyjnej będącej przedmiotem skargi oraz akceptację niewłaściwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego sprawy, w którym nie wskazano okoliczności uznanych za udowodnione oraz dowodów którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn, co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie zasady przekonywania podatnika, który ma prawo w sposób jasny i precyzyjny uzyskać informację co legło u podstaw rozumowania organu rozstrzygającego w sprawie, co wprost przekłada się na możliwość należytej obrony praw podatnika - innymi słowy, bezpodstawne sanowanie braków decyzji podatkowych przez WSA w Opolu, a w szczególności uznaniu przez WSA w Opolu za zgodne z prawem:

- naruszenie przez UCS w Opolu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie w podstawach prawnych art. 28b oraz art. 29a ustawy o PTU, pomimo iż wykładnia tych dwóch przepisów legła u podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; sprawiło to wrażenie, iż jedynym przepisem stanowiącym rozstrzygnięcie była kwestia innych danych w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), tym samym naruszono też zasadę legalizmu wskazaną w art. 120 Ordynacji podatkowej; w przedmiotowej sprawie powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ spółka w toku postępowania wniosła o przeprowadzenie dowodów i wskazała dowody dotyczące błędnej argumentacji organu - ergo organ I instancji dokonał celowego pominięcia tej kwestii, celem dokonania rozstrzygnięcia pod tezę, ergo niewskazanie podstaw prawnych miało wpływ na wynik sprawy, a WSA w Opolu nie dokonał kontroli legalności wydanych decyzji;

- naruszenie przez UCS w Opolu art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie (a w zasadzie celowe zignorowanie) pism procesowych strony, nieopisanie przebiegu postępowania i faktów istotnych dla sprawy a znajdujących się w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, oraz dwóch części wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdzie strona wyjaśniła motywy swojego postępowania w oparciu o wiążące ją przepisy prawa oraz złożyła na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe, jak również uczestniczyła w spotkaniu z prowadzącym sprawę, gdzie zapewniono spółkę o tym, że organ odniesie się do wskazanych argumentów - tym samym naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a WSA w Opolu nie dokonał kontroli legalności decyzji;

- naruszenie przez UCS w Opolu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wniosków dowodowych spółki, które to wnioski były wniesione na okoliczności istotne dla sprawy i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, tym samym naruszono też zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ w żadnej formie prawnej nie odniósł się do tych dowodów, nie odrzucił ich, a całkowicie je pominął, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, a WSA w Opolu nie dokonał kontroli legalności decyzji;

- naruszenie przez UCS w Opolu art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez faktyczną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę odwołującą się bez wydania w tym przedmiocie postanowienia co wprowadziło spółkę w błąd co do przyjęcia złożonych przez nią wyjaśnień i zmianie kierunku orzeczenia - ergo naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a WSA w Opolu nie dokonał kontroli legalności decyzji;

- naruszenie przez UCS w Opolu art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie postanowienia o przeprowadzeniu kontrdowodu przeciwko dokumentom kontrahenta przedłożonym przez spółkę, co spowodowało w konsekwencji niemożność czynnego udziału strony w sprawie (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ nie wiedziała ona, że organ I instancji kwestionuje dokumenty urzędowe, a WSA w Opolu nie dokonał kontroli legalności decyzji.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu w całości, oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka prawidłowo stosowała prawo podatkowe i nie naruszyła przepisów o podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.4. Jednocześnie wniesiono o przedstawienie przez Sąd rozpoznający sprawę pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie prawidłowości opodatkowywania usługi odprawy celnej, poprzez wliczanie w podstawę opodatkowania usługodawcy (P. sp. z o.o.) akcyzy i opłaty paliwowej, pomimo że nigdy nie dokonywała ona wewnątrzunijnych zakupów paliwa w rozumieniu obecnych unijnych zasad dotyczących VAT oraz o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu zakończenia postępowania Komisji Europejskiej przeciwko Polsce o usunięcie uchybienia unijnym przepisom w podatku VAT, a bezprawnie nakładającym na usługodawcę (podmiot świadczący usługę odprawy celnej) obowiązek wliczania w podstawę opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna w części zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o odrzucenie skargi kasacyjnej. Uzasadniając wniosek, organ wskazał na braki skargi kasacyjnej. Organ zwrócił bowiem uwagę, że skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu w całości, oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka prawidłowo stosowała prawo podatkowe i nie naruszyła przepisów o podatku od towarów i usług". W ocenie organu tak sformułowany wniosek nie spełnia wymagań z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a, w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. dotyczących obowiązku zawarcia w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

7.2. Nie ulega wątpliwości, że wymaganiem formalnym o charakterze szczególnym jest sformułowanie wniosku co do rozstrzygnięcia, obejmującego wskazanie formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskami skarżącego co do formy i sposobu obalenia zaskarżonego orzeczenia. Tym samym formalizm w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie może być posunięty tak dalece, by NSA nie mógł przykładowo skorzystać z uprawnień reformatoryjnych wynikających z art. 188 w sytuacji, gdy skarżący zawarł w skardze kasacyjnej jedynie wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, a nie o jego zmianę przez sąd drugiej instancji. Treść wniosku zaskarżenia jest uzależniona od wskazywanych podstaw skargi kasacyjnej i powinna być skorelowana z możliwościami orzeczniczymi sądu odwoławczego. W rezultacie wskazanie, czy kwestionowane orzeczenie jest zaskarżone w całości czy też jedynie w części, musi być dokonane w sposób umożliwiający identyfikację zakresu zaskarżenia. W przeciwnym bowiem wypadku nie zostaną ustalone granice zaskarżenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie skargi kasacyjnej stosownie do postanowień zawartych w art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Jednakże za zasadny uznać należy pogląd, że gdy skarżący wnosi o uchylenie orzeczenia, nie ograniczając zakresu uchylenia, przyjmuje się, że przedmiotem zaskarżenia jest całe orzeczenie.

7.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, przyznać należy rację organowi, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby orzeczenie, "że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka prawidłowo stosowała prawo podatkowe i nie naruszyła przepisów o podatku od towarów i usług". Tak sformułowany wniosek wykracza poza ramy procesowe, a w szczególności nie znajduje uzasadnienia w możliwościach orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej nie stanowi on wystarczającej podstawy do odrzucenia skargi kasacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że w pierwszej części Autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek "o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Opolu w całości". Nie ma zatem przeszkód, by uznać, że w tym zakresie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej w pełni odpowiada wymogom procedury sądowoadministracyjnej. W rezultacie nie istnieją podstawy do odrzucenia skargi kasacyjnej, czego domaga się organ.

8.1. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie ma także podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z tego powodu, że decyzja organu pierwsze i drugiej instancji została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

8.2. Zasadnie wyjaśnił bowiem Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do analogicznego zarzutu podniesionego w skardze, że po pierwsze stwierdzenie nieważności może dotyczyć decyzji ostatecznej, wobec czego zarzut ten nietrafnie został skierowany także do organu pierwszej instancji. Po drugie, przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było określenie skarżącej, a nie innemu podmiotowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. W świetle okoliczności faktycznych sprawy nie ulega wątpliwości, że to wobec skarżącej prowadzone było postępowanie, skarżącej określone zostało zobowiązanie podatkowe i decyzja prawidłowo została skierowana do skarżącej.

9.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, odnieść się należy do dwóch zasadniczych kwestii spornych: po pierwsze, prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu świadczenia przez stronę usług na rzecz podmiotu zagranicznego w lipcu 2016 r., po drugie - zasadności włączenia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania VAT usług odprawy akcyzowej świadczonych w okresie od lipca do grudnia 2016 r.

9.2. Formułując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w punkcie I.1) skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 28b ust. 2 ustawy o PTU. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono w szczególności, że organy podatkowe nie wskazały jak, wobec posiadania przez stronę dokumentów urzędowych oraz oświadczenia na piśmie, że podmiot ma siedzibę oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ma dokonać jego badania, ani nie wskazał, z jakiego przepisu prawa ów obowiązek wynika. Podniesiono, że art. 28b ustawy o PTU wskazuje jedynie konsekwencje ustalenia, ale nie wskazuje podmiotu odpowiedzialnego za takowe. Ponadto wskazano, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie wskazały instrumentów prawnych do weryfikacji przez podatnika innych niż sam zastosował, a żądały działania sprzecznego z posiadanymi dokumentami.

9.3. Z niespornych ustaleń wynika, że Spółka A. GmbH w lipcu 2016 r. nie posiadała siedziby w kraju, nie dokonała w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT (posługiwała się w transakcjach numerem VAT UE z kraju siedziby), ani nie miała również zarejestrowanego w kraju oddziału. Mimo tego organ stwierdził, że A. GmbH, tj. podmiot posiadający siedzibę w Niemczech, wypełniła znamiona podmiotu posiadającego na terenie RP stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ, na podstawie dokonanych ustaleń, stwierdził bowiem, że A. GmbH w sposób trwały i zorganizowany prowadziła na terenie kraju działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi: posiadała koncesję na obrót paliwami, utrzymywała w kilku miejscach na terenie kraju zapasy obowiązkowe paliw, nadto korzystała na terenie kraju z infrastruktury służącej prowadzonej działalności, wynajmując powierzchnie do przechowywania paliw oraz korzystając z usług Spółki w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych (A. posiadał stałą umowę ze skarżącą na świadczenie usług w charakterze zarejestrowanego odbiorcy). W rezultacie ze względu na opisany charakter działalności A. należało uznać, że jest to podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

9.4. Ustawa o PTU nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o PTU – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

9.5. Zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym, czyli zarejestrowanym adresie siedziby.

9.6. W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o PTU i art. 10 rozporządzenia wykonawczego wiąże się z zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami popartymi przymusem państwowym, może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji.

9.7. W związku z tym zachodzi pytanie, jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju.

9.8. W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

9.9. Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalania miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc, czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

9.10. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., I FSK 2312/21 – wszystkie orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.11. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że to obowiązkiem skarżącej było zbadanie i ustalenie, czy nie zachodzą te przesłanki szczególne, wyłączające możliwość zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o PTU. Organy i Sąd pierwszej instancji pominęły bowiem, że weryfikacja dokonywana w tym zakresie powinna nastąpić w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.

9.12. Nawet jeżeli zatem w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w sprawie organ doszedł do przekonania, że A. to podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, to winien zbadać, czy skarżąca dokonała "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności". Prowadząc postępowanie w tym zakresie, organ oceniając, czy skarżąca dokonała weryfikacji swojego kontrahenta w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa", winien w szczególności wziąć pod uwagę w szczególności dokumenty, na które powoływała się skarżąca w skardze kasacyjnej, tj. wypis z rejestru handlowego Niemiec oraz zaświadczenia niemieckiej administracji podatkowej.

9.13. W rezultacie, w zakresie pierwszej kwestii spornej, dotyczącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu świadczenia przez stronę usług na rzecz podmiotu A. w lipcu 2016 r., przyznać należy rację skarżącej, w związku z czym zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w punkcie I.1) skargi kasacyjnej.

10.1. Nie można natomiast podzielić stanowiska skarżącej w zakresie drugiej kwestii spornej, tj. zasadności włączenia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania usług odprawy akcyzowej, świadczonych w okresie od lipca do grudnia 2016 r. W ocenie organów i Sądu pierwszej instancji nie zachodzą w sprawie przesłanki do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot przekazywanych skarżącej przez A. tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skarżąca prezentowała natomiast pogląd, że kwoty te nie powinny wchodzić w zakres podstawy opodatkowania.

10.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że opisane zagadnienie było już przedmiotem oceny w szeregu wyrokach NSA, gdzie prezentowane było jednolite stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne (tak wyroki: z 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13; z 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 495/14; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1476/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1615/16; z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 813/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 224/17; z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1997/18; z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1327/15; z 10 marca 2023 r., I FSK 1764/18).

10.3. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca posiadała status zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), zgodnie z którym, zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

10.4. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

10.5. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

10.6. W przypadku opłaty paliwowej występują analogiczne regulacje. Z art. 37j pkt 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: "UapKFD") wynika obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, przez podmiot dokonujący WNT tych dóbr. Na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 i 2 UapKFD, podmiot ten zobowiązany był składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać tę opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

10.7. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż w stanie prawnym niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca, który dokonywał nabycia paliw na rzecz innego podmiotu, stawał się, z tytułu tej czynności, podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Okoliczność, że właścicielem towaru pozostawał zleceniodawca zarejestrowanego odbiorcy powodowała, iż wskazane daniny ów odbiorca uiszczał we własnym imieniu, lecz na rzecz wspomnianego zleceniodawcy.

10.8. Skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 i art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta. Na skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, jako na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanych akcyzą, jaką było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych.

10.9. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Analiza treści ww. przepisu pozwala na konkluzję, że do podstawy opodatkowania należy wliczać wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie.

10.10. Dla rozumienia powołanego wyżej przepisu istotne są przepisy Dyrektywy 112. W myśl art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Jednocześnie, w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a. Przepis art. 79 Dyrektywy 112 przewiduje, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

10.11. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że choć ustawa o PTU nie zawiera wprost regulacji analogicznej do art. 79 lit. c Dyrektywy 112, to z brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a ściślej z zawartego w nim sformułowania "całość świadczenia należnego", należy uznać, że powyższe konkluzje wyprowadzone z prawa unijnego znajdują również uzasadnienie w treści przepisów tworzących krajowy porządek prawny. Powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez jej kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru.

10.12. Stwierdzenie, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej jest skarżąca spółka, powoduje, że przy określeniu podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Ponieważ podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa płacone będą przez skarżącą we własnym imieniu, to nie mogą być uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Konsekwencją tego jest obowiązek skarżącej wystawienia na rzecz podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, któremu świadczyła usługi odpraw celnych faktury sprzedaży, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy, na które składa się wynagrodzenie za dokonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skoro istotą świadczenia usługi przez skarżącą jest rozliczanie powyższych należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahenta, to nie budzi wątpliwości, że wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

10.13. W świetle prezentowanej oceny niezasadne są zarzuty wskazujące na błędne włączenie do podstawy opodatkowania usługi odprawy celnej paliwa świadczonej przez skarżącą podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

10.14. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadne wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów postępowania regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Pomimo bowiem obszernej argumentacji zmierzającej do wykazania, iż stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, to zasadniczy spór dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, a nie stanu faktycznego.

11.1. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym oraz o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu zakończenia postępowania Komisji Europejskiej przeciwko Polsce o usunięcie uchybienia unijnym przepisom w podatku VAT, a bezprawnie nakładającym na usługodawcę (podmiot świadczący usługę odprawy celnej) obowiązek wliczania w podstawę opodatkowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

11.2. Niesporne jest, że Komisja Europejska wszczęła wobec Polski postępowanie w trybie art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczące naruszenia Dyrektywy 112, poprzez włączenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw Unii (nr naruszenia według ewidencji KE: 2018/4128). Sądowi z urzędu wiadomym jest natomiast, że postępowanie to zostało zakończone w dniu 15 lipca 2021 r. z uwagi na akceptację przez Komisję Europejską argumentów prawnych przedstawionych przez stronę polską, co oznacza, że "Komisja Europejska stwierdziła, że stosowana przez polskie organy podatkowe praktyka, polegająca na włączeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania do celów podatku VAT w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw UE nie narusza przepisów prawa unijnego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2023 r., I FSK 1764/18). Ostatecznie skarga w tym zakresie nie została zarejestrowana w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

11.3. Wobec zaakceptowania przez Komisję Europejską kwestionowanej przez skarżącą spółkę praktyki polegającej na włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o proponowanej przez stronę skarżącą treści. W rezultacie nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej III kwartału 2016 r. W pozostałym zakresie skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

13. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na częściowe podzielenie racji obydwu stron postępowania.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec