I FSK 701/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 420/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.82.2019.21.ADM w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 420/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") w Warszawie z 30 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: "Organ pierwszej instancji") decyzją z 13 marca 2020 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. w kwotach odpowiednio: 3 523,00 zł za styczeń i 3 450,00 zł za luty 2017 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za te miesiące. Organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za styczeń i luty 2017 r. i wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, w tym z faktury przesłanej drogą elektroniczną, tytułem nabycia dwóch telefonów komórkowych, wartość netto 2.698,00 zł, VAT 620.54 zł, z uwagi na niewykazanie związku nabycia z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także z pozostałych faktur z uwagi na ich nieprzedłożenie organowi podatkowemu. Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów pozwalających na sprawdzenie poprawności rozliczenia podatku należnego, Organ pierwszej instancji zakwestionował również zaewidencjonowaną dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w tym świadczenie usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a podatek należny od dostaw krajowych przyjął w wysokości równej podatkowi należnemu zaewidencjonowanemu. Ponadto na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

2.2. Decyzją z 30 listopada 2020 r. DIAS uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG") nie wywołuje skutku w postaci doręczania korespondencji każdego rodzaju przez wszystkie instytucje państwowe do Strony za pośrednictwem ePUAP, a jedynie umożliwia komunikowanie się użytkownika z urzędami za pośrednictwem Internetu. Dopiero złożenie podania w formie dokumentu elektronicznego, skuteczne wystąpienie z wnioskiem o doręczenie pism w formie dokumentu elektronicznego oraz wyrażenie zgody na doręczenie pism, o której mowa w art. 144a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p.") wywołuje skutek przed tym organem i w tym konkretnym postępowaniu, w ramach, którego nastąpiło oświadczenie Strony w kwestii doręczeń w formie dokumentu elektronicznego. Skoro w przedmiotowym postępowaniu Strona nie dokonała tych czynności, organ pierwszej instancji korespondował ze Stroną w prawidłowej formie.

Zdaniem DIAS, skoro art. 148 § 1 O.p. wskazuje, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania lub pod adresem do doręczeń w kraju, to zasadnie Organ pierwszej instancji skierował postanowienie z 27 lutego 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za okres od 1 stycznia 2017 r. do 28 lutego 2017 r. na adres do doręczeń widniejący w CEIDG.

2.3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 w zw. z art. 63 oraz art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.); art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; art. 122 w związku z art. 187 O.p.; art. 123 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji.

2.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Strona postępowania podatkowego miała obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń lub adresu elektronicznego, po drugie, że doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej organ podatkowy mógł dokonywać tylko pod warunkiem ujawnienia woli Strony, iżby doręczeń dokonywać tą drogą, – przy czym ujawnienie to miało mieć miejsce w jeden z trzech prawem określonych sposobów (art. 144a § 1 pkt 1-3 O.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle art. 144a § 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że aktualizacja wpisu do CEIDG polegająca na umieszczeniu w nim adresu elektronicznego nie stanowiła przesłanki dokonywania doręczeń w formie elektronicznej. Aktualizacja taka (czy szerzej – treść wpisu do CEIDG) nie stanowiła, bowiem zgodnie z przepisami prawa podstawy, by przejść na elektroniczną drogę doręczeń.

3.Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 144a § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. 2018 poz. 647 z późn zm.), z uwagi na niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i będące tego rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które to naruszenie przepisów postępowania nie mogło pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego powyżej przepisu postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a.- uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania.

3.2. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie, kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

4.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

4.4. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się na art. 174 p.p.s.a. pkt 2, gdyż zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lot c) p.p.s.a. w wyniku niedostrzeżenia istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 144a § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. 2018 poz. 647 z późn zm.), z uwagi na niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

4.5. Na wstępie należy zauważyć, że jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, kluczowe znaczenie w tej sprawie miało ustalenie, czy zasadność dokonanej przez organy podatkowe obu instancji rewizji (korekty) rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. poprzez zakwestionowanie jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wykazanego przez niego podatku naliczonego, w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego, doręczenia pism zostały dokonane nieprawidłowo, z pominięciem adresu elektronicznego na platformie ePUAP, wskazanego przez niego w zgłoszeniu z dnia 10 lipca 2018 r. do CEIDG. Z faktu tego Skarżący wywodzi z kolei naruszenie art. 123 O.p., poprzez pozbawienie go prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

4.6. Ocena tak wywiedzionych zarzutów wymaga, zatem odniesienia się do tego, czy rację ma Skarżący podnosząc, że w związku z treścią art. 6 ust 1 i 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. 2018 poz. 647 z późn zm.), organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres, którego aktualizacja została dokonana w wyniku aktualizacji danych adresowych przy pomocy systemu teleinformatycznego w CEIDG. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 144a § 1 O.p. nie ulega wątpliwości, że aktualizacja wpisu do CEIDG polegająca na umieszczeniu w nim adresu elektronicznego nie może stanowić przesłanki dokonywania doręczeń w formie elektronicznej. Skarżący błędnie przyjmuje, że aktualizacja taka stanowiła podstawę do tego, by w komunikacja pomiędzy organem a Skarżącym toczyła się od tego momentu w formie elektronicznej. Tymczasem zgodnie z art. 144a § 1 pkt 1-3 O.p., (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 4 października 2021 r.) doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków:

1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy;

2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny;

3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny.

W przedmiotowej sprawie żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Jednocześnie Skarżący nieprawidłowo wywodzi takie konsekwencje z art. 6 ust 1 i 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady przyjęty został, bowiem pogląd, zgodnie, z którym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie doręczania pism przez organy podatkowe mają charakter gwarancyjny, a co za tym idzie organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania ich z urzędu. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zawarte w rozdziale 3 pt. "Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej" nie zawierają regulacji modyfikujących zasady doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych dla dokonywania doręczeń pism przez organy podatkowe na adres dla doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG (por. wyroki NSA: z 23 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2748/20; z 26 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2334/18; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 336/14). W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie, z którym przeświadczenie o stosowaniu wszelkich konsekwencji wynikających ze wskazanej zasady "jednego okienka" również nie może wywoływać skutków na gruncie postępowania podatkowego. Postulat ten nie został, bowiem wprost poparty obowiązującymi regulacjami dotyczącym zarówno CEiDG, jak i w przepisach O.p." (wyrok NSA z 23 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2748/20).

4.7. Zarzut naruszenia art. 123 O.p. uznać należy za nieuzasadniony. Z ustalonych i niespornych okoliczności sprawy wynika, że Skarżący faktycznie brał udział w stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy postępowaniu w zakresie, w jakim sam uznał to za stosowne. Na etapie poprzedzającej postępowanie podatkowe kontroli podatkowej Skarżący w rzeczywistości złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Następnie w postępowaniu podatkowym 19 grudnia 2018 r. ustanowiony przez niego pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z kolei pismem z 10 stycznia 2019 r. pełnomocnik wypowiedział się, co do materiału dowodowego, wniósł także odwołanie od decyzji wydanej przez Organ w pierwszej instancji. Tym samym uznać należało, jak słusznie uczynił to Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonywał w ustalonym w sprawie stanie faktycznym wszelkich czynności, mających na celu umożliwienie Skarżącemu wzięcie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, na każdym jego etapie. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że to czy i w jakim stopniu Skarżący rzeczywiście uczestniczył w postępowaniu, zależało wyłącznie od woli Skarżącego. Gdyby Skarżący w miejscu zamieszkania odbierał prawidłowo doręczoną korespondencję, to miałby informacje na temat działań organu. Nie odbierając pism - z uprawnienia tego wyraźnie zrezygnował.

4.8. Jednocześnie należy zauważyć, że uzasadnienie złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, sprowadza się zasadniczo do lakonicznego wskazania stanowiska Skarżącego oraz przytoczenia brzmienia przepisu art. 144 a § 1 O.p. Skarga kasacyjna nie zawiera wskazań odnośnie do istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji, uzasadnienie skargi stanowi zaś w istocie rzeczy niezwykle skromną polemikę ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy, bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien, zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje, bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest, bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

4.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a., jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw.

M. Golecki (spr.) I. Najda - Ossowska A. Mudrecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA