I FSK 7/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. P. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 415/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 lutego 2019 r. nr 3201-IOV2.4103.16.2018.18; IOV2.13.4103.172.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej pkt I, II, IV i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) oddala skargę kasacyjną M. P., 3) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 415/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił w części skargę M. P. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ odwoławczy") z 28 lutego 2019 r. nr 3201-IOV2.4103.16.2018.18; IOV2.13.4103.172.2017/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. i uchylił przedmiotową decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Goleniowie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 5 lipca 2017 r. nr 3205-SPV.410.2.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz uchylił decyzję NUS z 5 lipca 2017 r. nr 3205-SPV.410.2.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i umorzył postępowanie administracyjne w tej części w pozostałym zakresie skargę oddalił.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pn. "S.S. P.M." w miejscowości D. w gminie G., w zakresie: sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, transportu drogowego towarów i odzysku surowców z materiałów segregowanych. Był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. składał deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz ich korekty. Podczas kontroli podatkowej NUS badając m.in. zapisy w rejestrach zakupu VAT, ustalił, iż w ewidencji tej Podatnik ujął m.in. faktury wystawione przez P.H.U. P. E.P.W.(dalej: "firma E.W", "E.W."), na łączną kwotę netto 780.610 zł, podatek VAT 171.734,20 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury, na których jako wystawca figuruje ww. kontrahent, wystawione zostały przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Począwszy od stycznia 2008 r. E.W. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Jak wynikało z treści zeznań ww. kontrahenta jest to osoba bezrobotna, bezdomna, która nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez ww. podmiot faktur. Tym samym, organ ten stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2008 r. i od lipca do grudnia 2008 r. na łączną kwotę 171.734,20 zł. W konsekwencji decyzją z 5 lipca 2017 r. NUS określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. prawidłową wysokość zobowiązania, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bądź do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania NUS, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. W treści odwołania podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów poprzez zwrócenie się do banku prowadzącego rachunek bankowy dla firmy E.W. o udzielenie informacji, w jakich okolicznościach wydana została karta bankomatowa do tego rachunku bankowego, a także wystąpienie do h. S.A. o przekazanie danych obrazujących logowanie się do adresu poczty internetowej firmy E.W.

Organ podatkowy, w odpowiedzi na ww. wniosek, postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Decyzją z 28 lutego 2019 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUS.

W uzasadnieniu decyzji, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia określonego skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, wskazując, że zobowiązanie to za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniałoby się 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak DIAS wskazał w uzasadnieniu ze zgromadzonych w sprawie dowodów, wynikało, że NUS pismem z 5 listopada 2013 r. nr [...] zawiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2008 r. został zawieszony z 19 września 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, natomiast pismem z 3 października 2014 r., nr [...] zawiadomiono Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2008 r. do maja 2013 r. został zawieszony z dniem 2 października 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (odbiór zawiadomienia 7 października 2014 r.). Zdaniem Organu podatkowego, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, ww. zawiadomienia z 5 listopada 2013 r. i z 3 października 2014 r. zostały doręczone adresatowi, tj. Skarżącemu z tym, że pierwsze pismo zostało doręczone 12 listopada 2013 r. za pośrednictwem operatora pocztowego, natomiast drugie 7 października 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Goleniowie - obydwa zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") i w konsekwencji Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2008 r. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że w przeciwieństwie do Skarżącego, nie ma wątpliwości co do daty oraz okoliczności doręczenia ww. zawiadomień. Wbrew wywodom Strony, jak wynika z treści potwierdzenia odbioru (pkt 2) pierwszego zawiadomienia, data 7 listopada 2013 r. widniejąca na nim wskazuje dzień pozostawienia przesyłki do dyspozycji adresata w UP z powodu niemożności jej doręczenia w tym dniu. Natomiast data 12 listopada 2013 r. jest dniem doręczenia tej przesyłki skarżącemu. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi braku "czytelnego" podpisu odbiorcy na "zwrotce", wskazując, że wprawdzie podpisy skarżącego na obydwu zawiadomieniach nie są czytelne, to jednak, są to podpisy charakterystyczne dla skarżącego i wyrażają skrót nazwiska i pozwalają na identyfikację osoby posługującej się tym podpisem. Nadto, jak wynika z akt sprawy, podatnik składał w trakcie postępowania zarówno podpisy czytelne, jak i podpisy zbieżne w swej formie z omawianymi podpisami. Identyczny podpis, jak na zwrotce odnoszącej się do zawiadomienia z 5 listopada 2013 r., widnieje na pierwszej stronie protokołu przesłuchania skarżącego z 13 maja 2015 r. Dodatkowo odnośnie co do kwestionowania przez Stronę faktu doręczenia zawiadomienia z 3 października 2014 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Goleniowie, DIAS wskazał, że z "potwierdzenia odbioru" przedmiotowego pisma wynika, że oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono adresatowi - tj. M. P., ul. J. T. [...], [...]-[...] G. - przez doręczających/wydających: E. M. i K. W. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie E. M. starszego eksperta skarbowego w Urzędzie Skarbowym w Goleniowie z dnia 13.11.2017 r., że zawiadomienie z 3 października 2014 r., znak: ICP/50-1/Z/KW/2014 doręczyła wraz z K. W. podatnikowi w dniu 7 października 2014 r. W oświadczeniu wskazano, że ww. zawiadomienie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z zawiadomienia wynikało więc, że odnosi się ono również do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2008 r. Nadto - jak wynikało z akt sprawy ww. osoby prowadziły kontrolę podatkową zarówno w zakresie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wobec Skarżącego, a więc mogły go jednoznacznie zidentyfikować.

Organ podatkowy odniósł się także do załączonych do odwołania kserokopii dokumentów służących podważeniu skuteczności doręczenia omawianego zawiadomienia, tj.: biletu kolejowego na przejazd w dniu 7 października 2014 r. ze S. (odjazd 11.45) do P. (przyjazd 14.15), zlecenia wykonania usługi z dnia 22.09.2014 r. wraz z potwierdzeniem odbioru pojazdu 7 października 2014 r. faktury VAT z 7 października 2014 r. oraz oświadczenia wystawcy faktury

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego co do treści kwestionowanych zawiadomień, organ odwoławczy wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18). DIAS zwrócił przy tym uwagę, że Podatnik zaczął kwestionować doręczenia ww. zawiadomień dopiero po wydaniu decyzji przez Organ pierwszej instancji, składając wniosek z 31 lipca 2017 r. żądania uzupełnienia tej decyzji. Pomimo aktywnego udziału nie podnosił tej kwestii w prowadzonym postępowaniu przed NUS.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił częściowo skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. uznając, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania Skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. na skutek doręczenia zawiadomienia Podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu 30 czerwca 2014 (karta 2237 tom I akt kontroli podatkowej). Pełnomocnictwo to - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - obejmowało umocowanie do reprezentowania Podatnika, m.in. przed organami administracji publicznej, w tym w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2013 r., a stosunek pełnomocnictwa trwał jeszcze w 2017 r. Zatem nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj., z uwagi na dokonanie we właściwym czasie skutecznego zawiadomienia podatnika, na podstawie art. 70c O.p.

W pozostałym zakresie WSA w Szczecinie oddalił skargę w pełni podzielając stanowiska Organów podatkowych i stwierdził, że analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji w konfrontacją z treścią zarzutów skargi nie dawała podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie Nadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności zakwestionowanej przez Skarżącego decyzji,

b) art. 135, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 182 § 1, 188, 180 § 1, 181, 191, 122 oraz 173 i 174 a także 70 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym bezzasadne częściowe oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, co w oczywisty sposób wpłynęło na treść zaskarżonych decyzji, a w szczególności nieprawidłowe rozpatrzenie zarzutu przedawnienia oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych szczególności poprzez:

– zaniechanie dokonania ustaleń w jakich okolicznościach (komu, gdzie, w jakiej formie, kiedy) wydana została karta bankomatowa do rachunku bankowego nr [...] prowadzonego dla E.W., mimo, że Skarżący dodatkowo, również na tę okoliczność, zażądał przeprowadzenia dowodu z informacji z banku prowadzącego ów rachunek bankowy;

– zaniechanie pozyskania z h. S.A. danych obrazujących logowanie się do poczty [...], nawet tylko w takim zakresie, w jakim na etapie postępowania firma ta aktualnie dysponowała;

– przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka E.W., bez jego uprzedniego wylegitymowanie się jakimkolwiek dowodem tożsamości, co umożliwia jedynie przypuszczać, że przesłuchiwana osoba była tą, która w toku postępowania podatkowego winna zostać przesłuchana, a nie inną – obojętną dla tegoż postepowania , a widząc wagę jaka do zeznań tejże osoby Organ pierwszej instancji okoliczności ta winna nie pozostawiać jakichkolwiek wątpliwości, a w efekcie poprzez sporządzenie protokołu przesłuchania tej osoby.

c) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia bez wątpienia z nie tylko oczywistym, lecz wręcz rażącym naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadającego wymogom ww. normy prawnej polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 193 O.p. poprzez błędne uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone w 2008 loku przez Stronę nie były rzetelne i niewadliwe, a w efekcie przez uznanie, iż nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a niezależnie od tego zaniechanie ustalenia w kontroli transakcji związanych z podatkiem należnym.

5. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł również Organ podatkowy zaskarżając go w części, wnosząc o jego uchylenie w części tj. pkt I, II i IV i rozpoznanie skargi w tym zakresie na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podst. art. 185 p.p.s.a. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenia rozprawy.

5.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70c, w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 137 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 56 i 65 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: "k.c.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (w tym błędną wykładnię granic umocowania pełnomocnika na gruncie podatkowym) w wyniku przyjęcia, iż zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. powinno być doręczone pełnomocnikowi Podatnika ustanowionemu w 30 czerwca 2014 r., a skutkiem wadliwego doręczenia tego pisma Podatnikowi zamiast pełnomocnikowi naruszono jego prawa przez co nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w sytuacji, gdy w dniu wyekspediowania tego zawiadomienia z urzędu podatnik nie był związany stosunkiem pełnomocnictwa, nie toczyło się żadne postępowanie zatem podjęte przez organ czynności doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania skarżonego orzeczenia

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 136, art. 137 § 3 O.p. i art. 56 i 65 § 1 k.c. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i umorzenia postępowania w wyniku błędnej wykładni granic umocowania pełnomocnika, na gruncie podatkowym, zawartych w pełnomocnictwie z 30 czerwca 2014 r. - umocowanie do reprezentowania podatnika, m.in., przed organem administracji publicznej, w tym w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 do maja 2013 r. obowiązujące i wiążące organ do 2017, a w konsekwencji uznanie, że 3 października 2014 r. Podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w sytuacji, gdy pełnomocnictwo to miało charakter szczególny i wiązało Organ pierwszej instancji do momentu zakończenia kontroli podatkowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 137 § 3 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c z jak również art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi Podatnika w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., uchylenie w tej części decyzji DIAS oraz NUS i umorzenie postępowania w tym zakresie w wyniku błędnego przyjęcia, że Organ podatkowy pominął pełnomocnika Skarżącego naruszając jego prawo do obrony (pełnomocnictwo z 30 czerwca 2014 r.), mimo że - zdaniem Sądu pierwszej instancji - był zobowiązany do doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. art. 70c w związku z 70 § 6 pkt 1 O.p. temu pełnomocnikowi, podczas gdy zawiadomienie to powinno zostać skierowane do Podatnika, gdyż stosunek pełnomocnictwa ustanowiony na skutek spornego umocowania wygasł w momencie zakończenia postępowania kontrolnego, zatem po tym okresie organ zobowiązany był do komunikowania się w kwestiach podatkowych bezpośrednio z podatnikiem;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 145 § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a bowiem WSA w Szczecinie nie podał podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (s. 17 uzasadnienia wyroku) poprzez wskazanie, iż dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając na uwadze, iż błędy, które Sąd pierwszej instancji wytknął organom podatkowym mają naturę zarówno materialną, jak i proceduralną uchybienie w tym zakresie wykazuje brak kompletności uzasadnienia orzeczenia, uniemożliwia kontrolę instancyjną i w konsekwencji ma wpływ na formułę zarzutów skargi kasacyjnej;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 136 i art. 137 § 3, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez uwzględnienie skargi Podatnika w części, uchylenie w części decyzji DIAS i oraz NUS i umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wyniku niewłaściwego zastosowani tych przepisów i przyjęcia, że organy wadliwie doręczyły zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. podatnika, w sytuacji gdy w dniu 3 października 2014 r. Podatnik nie był już reprezentowany przez pełnomocnik- powyższe w ocenie DIAS miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Organu podatkowego bowiem uznał, iż kserokopie dokumentów złożonych do odwołania skargi przez Skarżącego wywołały wątpliwości, co do skuteczności doręczenia tego pisma, co przesądziło bezpośrednio o uznaniu za przedwczesne twierdzenia DIAS o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Organu podatkowego, natomiast, dowody przedstawione przez Skarżącego nie mogły wywołać takiego skutku.

– powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pierwszej instancji uznał, iż zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie było skuteczne i nie doszło tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei może wskazywać na doręczenie decyzji DIAS po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, w związku z czym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę podatnika w części, uchylił decyzje obu instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony DIAS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargi kasacyjne zostały rozpoznane na rozprawie.

6.1. Skarga kasacyjna Strony nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej Strony, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Istota zaistniałego pomiędzy Stronami sporu dotyczyła rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez EW. dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i czy Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za bezzasadne należało uznać sformułowane w pkt. od a) do c) skargi kasacyjnej Strony, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania a mianowicie art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a; art. 135, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 182 § 1, 188, 180 § 1, 181, 191, 122 oraz 173 i 174 a także 70 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem stwierdził, iż stan faktyczny został przez organy ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie ocenił, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały podstawy do stwierdzenia, iż sporne faktury VAT nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur, o czym to Skarżący wiedział, i co też w pełni uzasadniało odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za powyższym przemawiały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności układające się w sposób logiczny i spójny.

Zauważyć należy, że wystawca faktur - E.W. i wprawdzie był wpisany w ewidencji działalności gospodarczej, jednakże nie dokonał zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, nie rejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w latach 2008-2013 nie składał deklaracji podatkowych. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza ani sprzętu. Rachunek bankowy założony na E.W. nie służył prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie wpłatom od tych samych osób, w tym od skarżącego, które to wpłaty natychmiast były wypłacane przy użyciu karty bankomatowej. Kontrahent nie był znany większości pracowników Skarżącego, był osobą bezrobotną i bezdomną. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, o dokumenty przedłożone przez Stronę w toku postępowania, dlatego też za bezpodstawne należało uznać argumentację autora skargi kasacyjnej, że Organ podatkowy nie wykazał kto faktycznie prowadził działalność za E.W. Skarżący nie przedstawił w istocie żadnego dowodu wskazującego faktycznego wykonawcę usług i dokumentującego sporne transakcje, dlatego też wskazywanie w skardze kasacyjnej, że to na Organie podatkowym ciążyło ustalenie faktycznego wykonawcy skoro jak wykazano, na podstawie całego zgromadzonego materiału nie był nim E.W. – wystawca faktur było niezasadne. Skarżący podtrzymuje nadal tłumaczenia, że został on oszukany przez osobę podszywającą się za E.W., co ma za zadanie, odsunąć od Strony odpowiedzialność za nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej. Sam Skarżący stwierdził w trakcie postępowania podatkowego, ze nie miał on potrzeby sprawdzania wiarygodności kontrahenta ponieważ uwiarygodnił on fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Przy czym jak wskazano w toku postępowania współpraca Strony z kontrahentem opierała się wyłącznie na ustnych zleceniach, dokumenty istotne dla współpracy były przekazywane w S. na ulicy, Skarżący nigdy nie przebywał w lokalu biurowym kontrahenta, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów współpracy, nie posiadał żadnej wiedzy o działalności kontrahenta z którym zawierał wielotysięczne transakcje. Skarżący ograniczył się w istocie do negowania znajomości z kontrahentem, przy czym ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż w sprawie nie było dostaw a Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, nie dokumentującymi rzeczywistych dostaw, czego skarżący miał pełną świadomość

Wbrew twierdzeniom Skarżącego ocena zeznań świadków, w tym Ł. K. i G. W. opierała się na ich dogłębnej i logicznej analizie dokonanej w powiązaniu z całością materiału dowodowego sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 173 i 174 O.p. – protokół przesłuchania świadka E.W. został sporządzony zgodnie z wskazanymi przepisami, a tożsamość przesłuchiwanej osoby została wystarczająco udowodniona. W protokole kontrolujący wyraźnie stwierdzili, iż nie mają wątpliwości, iż osoba która stawiła się na przesłuchanie, to ta sama osoba, której doręczono wezwanie do osobistego stawiennictwa oraz ta sama osoba, która widnieje na zdjęciu przesłanym przez Prezydenta Miasta S., które również stanowi część materiału dowodowego sprawy. Wskazać również należy, że, iż wskazane zeznania są jednym z wielu dowodów na których oparto rozstrzygnięcie, a do materiału dowodowego włączono także protokoły z przesłuchań E.W. w charakterze podejrzanego z 11 kwietnia 2014 r. oraz z 17 października 2014r. W toku przesłuchania z 11 kwietnia 2014r. tożsamość świadka E.W. została potwierdzona przez funkcjonariusza Służby Więziennej Zakładu Karnego w S.

Za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a polegający na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 193 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjęto że skoro Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia rejestrów zakupów VAT, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to zasadnie na podstawie art. 193 O.p. uznano, że rejestr zakupu w tej części był nierzetelny. Skarżący bowiem zaewidencjonował w tych rejestrach (prawidłowo zdaniem WSA w Szczecinie zakwestionowane przez organy podatkowe) zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych tj. wystawionych przez firmę E.W., która to w rzeczywistości nie była dostawcą ujętych w nich towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych ani nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby przemawiać za podważeniem stanowiska Organu podatkowego w tym względzie.

7. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną Strony za niezasadną, w związku z czym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. Skarga kasacyjna Organu podatkowego zasługiwała na uznanie.

8.1. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. z dniem 31 grudnia 2014 r. Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". W powołanej uchwale wskazano, że zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem od momentu zawiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło czy też nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2255/19).

Wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowisko, dotyczy innej kwestii badanej przez NSA, po drugie, nie uwzględnia wszystkich wskazówek interpretacyjnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, które miały przełożenie na przedmiotową sprawę – tj. wykładni i stosowania art. 70c O.p. w kontekście instytucji pełnomocnictwa i jej obowiązywania w dwóch stanach prawnych. Zauważyć bowiem należy, że stan prawny w zakresie reprezentacji strony postępowania podatkowego ulegał na przestrzeni lat zmianom. Dlatego też istotne jest prawidłowe odczytanie momentu ustanowienia i obowiązywania stosunku pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 136 O.p. obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. , czyli również w 2014 r., strona postępowania podatkowego mogła działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymagał jej osobistego działania. Jednocześnie w art. 137 § 3 O.p. ustawodawca wskazał, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wykładnia tych przepisów daje podstawy do przyjęcia, iż pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu urzeczywistniało się prawo do obrony podatnika przez pełnomocnika poprzez procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r,, I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13) przy czym to pełnomocnik był obowiązany zgłosić organowi podatkowemu wolę działania w imieniu reprezentowanego w konkretnym zakresie, jako że to on decydował o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organ podatkowy nie mógł zastępować strony w tej kwestii i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed nim czy też innymi organami. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizowały się zatem procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. W 2014 r. złożenie pełnomocnictwa było wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Nawet sformułowanie umocowania pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych (co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie) i tak wywoływałoby skutek wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. Regulacja art. 136 w korelacji z art. 137 § 3 O.p. wyłączała więc możliwość zgłoszenia pełnomocnika w okresie, gdy nie toczyło się żadne postępowanie.

Na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Pełnomocnictwo szczególne znalazło swoje unormowanie również po 1 lipca 2016 r. Zgodnie bowiem z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Ustawodawca rozszerzył zakres reprezentacji w postępowaniach podatkowych o instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p. upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie zaś z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. To przy tego rodzaju pełnomocnictwach organ nie jest ograniczony ramami postępowania. Z chwilą bowiem utworzenia Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych obowiązkiem każdego organu, przed dokonaniem doręczenia podatnikowi jakiegokolwiek pisma procesowego, jest sprawdzenie, czy tego typu pełnomocnictwo ogólne nie zostało udzielone. W przypadku pozytywnej weryfikacji tego faktu wszelka korespondencja kierowana do podatnika musiała być doręczana jego pełnomocnikowi ogólnemu. NSA w powołanej uchwale wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2016 r., gdy podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego, nie ma wątpliwości, że zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie.

Z kolei w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. w sytuacji, jeśli toczy się postępowanie dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. stanowi czynność procesową tego postępowania. Jeżeli natomiast żadna z procedur podatkowych nie została wdrożona to o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadamia się podatnika, bezpośrednio ,bowiem nie są realizowane uprawnienia pełnomocnika.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2008 r., określonego zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § pkt 1 O.p., albowiem organ podatkowy doręczył zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie reprezentującemu go pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Goleniowie pełnomocnictwo dla adwokata T. R. (karta 2237 tom I akt kontroli podatkowej). Pełnomocnictwo to obejmowało umocowanie do reprezentowania podatnika, m.in. przed organami administracji publicznej, w tym w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do maja 2013 r. (stosunek pełnomocnictwa trwał jeszcze w 2017 r.) Z powyższego w ocenie Sądu pierwszej instancji wynikało, że Skarżący od dnia 30 czerwca 2014 r. był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. (pismo z 3 października 2014 r.), winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio Skarżącemu. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji skutkowało brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brakiem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2013 r.

Jak wskazał Organ podatkowy zasadnicze znaczenia miała wykładnia gramatyczna dot. tekstu pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS zasadnie podniósł, że wykładnia oświadczenia z 30 czerwca 2014 r, zamiar stron i pełnomocnika była jednoznaczna. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie i z treści wskazanego oświadczenia pełnomocnik Strony był upoważniony do reprezentowania swojego mocodawcy przed różnymi organami, sądami i podmiotami (w tej części umocowanie ma szeroki zakres) jednakże druga część umocowania stanowiła wyraźną indywidualizację przedmiotową bowiem wskazuje jedynie na umocowanie pełnomocnika do reprezentowania podatnika (w wyżej wskazanych formach) w kontroli podatkowej, co wynika z użytego sformułowania - "w sprawie", a nie jak wskazywał Sąd "m.in. w sprawie". W dalszej części sformułowania przedmiotowego podano sygnatury dokumentów wydanych w tej właśnie kontroli podatkowej; PK/503-97/2014/PIN - postanowienie NUS o włączeniu jako dowód do kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do maja 2013 r. protokołu przesłuchania świadka ze sprawy karnej [...], BA [...] nr pisma w Bibliotece Akt, KP [...] sygnatura protokołu z kontroli. Biorąc pod uwagę, że Skarżący udzielając pełnomocnictwa wskazał trzy sygnatury związane z kontrolą podatkową uzasadnione jest twierdzenie, iż ograniczył on je do tej tylko procedury. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zostało wysłane 3 października 2014 r., czyli po zakończeniu kontroli podatkowej i przed wszczęciem postępowania podatkowego, które miało miejsce w dniu 15 stycznia 2015 r. Również w tym postępowaniu podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, jednak już na skutek kolejnego zawiadomienia o takiej reprezentacji.

W świetle powyższego na uznanie zasługiwał sformułowany przez Organ podatkowy zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c, w zw. z art. 145 § 2, art. 136 i art. 137 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 56 i 65 § 1 k.c. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

8.2. W kontekście powyższej argumentacji uznać należało, że Organ podatkowy dokonał prawidłowe wykładni tekstu pełnomocnictwa prawidłowo oceniając materiał dowodowy i zasadnie przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj., z uwagi na dokonanie we właściwym czasie skutecznego zawiadomienia podatnika, na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskutek skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p.

Dlatego też za zasadne należało uznać również sformułowane przez DIAS zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego stanowisko Sadu pierwszej instancje dot. przedawnienia było bezzasadne i oparte na nieprawidłowej interpretacji wskazanych wcześniej przepisów oraz gramatycznej wykładni tekstu pełnomocnictwo.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska M. Olejnik M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA