I FSK 684/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 438/19 w sprawie ze skargi S.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 438/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S.O. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, listopad i grudzień 2014 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem S.O. (dalej: "strona" lub "skarżący") wniósł skargę kasacyjną, w której wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"),

II. prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.:

a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu usług od M.W. i P.W., a w konsekwencji odmówienie prawa do odliczenia podatku, a tym samym uznaniu przez Sąd stanowiska organów obu instancji za prawidłowe i oddalenie skargi skarżącego, podczas gdy usługi te zostały wykonane przez ww. podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT oraz co potwierdził skarżący, co daje mu prawo do odliczenia podatku, a w konsekwencji Sąd powinien był uchylić decyzje organów obu instancji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że faktury dokumentujące zakup usług od M.W. i P.W. nie dają prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a tym samym uznaniu przez Sąd stanowiska organów obu instancji za prawidłowe i oddalenie skargi skarżącego, podczas gdy usługi te zostały faktyczne wykonane przez ww. podmioty, co zostało udokumentowane w fakturach VAT oraz co potwierdził skarżący, co daje mu prawo do odliczenia podatku, a w konsekwencji Sąd powinien był uchylić decyzje organów obu instancji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

c) art. z 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że podatek należy się w wysokości określonej zaskarżoną decyzją, podczas gdy wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego jest prawidłowa, a tym samym nie było podstaw do określenia wysokości zobowiązania przez organu podatkowe, a w konsekwencji Sąd powinien był uchylić decyzje organów obu instancji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącego nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wyżej określonych wymogów ustawowych, a błędy w jej sformułowaniu i uzasadnieniu powodują, iż nie może ona odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

W przedmiotowej sprawie decyzją z 25 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2014 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M.W. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. P.W.

Organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował wykazane transakcje i ustalił, iż stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z tych faktur VAT. Organ podatkowy ustalił, iż w przedmiotowych okresach rozliczeniowych skarżący wykazał i rozliczył w deklaracjach VAT-7, faktury VAT - wystawione przez ww. podmioty - wykazujące wykonanie robót budowlanych, remontów samochodów i usług transportowych.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzić należało, że w sposób jednoznaczny potwierdzono, iż wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT transakcje pomiędzy firmą skarżącego, a firmami M. oraz H. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że o świadomym uczestnictwie skarżącego w przyjmowaniu "pustych faktur" przemawia okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT, tj. M.W. przyznał się do wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za co otrzymywał "połowę VAT" wyszczególnionego na fakturze. Natomiast P.W. zaprzeczył, aby wystawiał dla skarżącego zakwestionowane faktury VAT. Odwołując się do świadomego przyjmowania przez skarżącego "pustych faktur" organ odwoławczy wskazał na fakt, iż nie zawierał on żadnych umów pisemnych lub ustnych na wykonanie usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. Nie udzielił informacji dotyczących sposobu nawiązania współpracy z podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach oraz co do zakresu robót jakie miały być wykonane w ramach usług opisanych w fakturach, wystawionych na rzecz skarżącego, miejsca i terminu ich wykonania, jak i sposobu ustalenia wartości zafakturowanych prac. Według organu podatkowego, ujmując w swojej dokumentacji podatkowej zakwestionowane faktury VAT skarżący wiedział, że są to faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi, które zostały w tych fakturach wyszczególnione nie zostały wykonane przez podmioty wskazane na spornych fakturach jako ich wykonawcy, co zostało udowodnione.

W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcia organów podatkowych. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez M. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe M.W. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe H. P.W.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż wszystkie transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT pomiędzy firmą skarżącego a omawianymi kontrahentami były fikcyjne - nie miały w rzeczywistości miejsca. Należy zatem przyjąć, że skoro organy udowodniły nierzetelność faktur i stwierdziły, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie wobec skarżącego zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżący ujmując zakwestionowane faktury VAT w swej dokumentacji miał wiedzę, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem zasadne jest również i to stwierdzenie, że wystawcy faktur nie wykonali usług w tych fakturach wyszczególnionych, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Teza ta została przez organy podatkowe udowodniona. Faktura, aby mogła stanowić podstawę do odliczeń, powinna odzwierciedlać rzeczywisty obrót gospodarczy - powinna być rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Rację mają organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, że niewiarygodne jest, by skarżący prowadząc działalność, korzystał z pracy podwykonawców bez sprawdzenia ich umiejętności i uprawnień.

Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poddał analizie informacje wynikające ze wszystkich dowodów, zarówno tych przedłożonych przez skarżącego, jak i otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowej w G. oraz dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w T. Materiał dowodowy przekazany przez inne organy został włączony do akt sprawy. Organy dokonały jego oceny w powiązaniu z dowodami zebranymi na etapie prowadzonego wobec skarżącego postępowania, a następnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnięte zostały spójne i logiczne wnioski w przedmiocie wykazanych przez skarżącego transakcji z Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym M.W. oraz Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym P.W.

Skarżący usiłuje zwalczać ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego. Czyni to jednak w sposób nieskuteczny, gdyż nie wyjaśnia na czym konkretnie naruszenie przepisów procedury miałoby polegać. Gołosłowne stwierdzenie , o przyjęciu "stanu faktycznego, który Organ ustalił z pominięciem art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej" (str. 2 skargi kasacyjnej) w żaden sposób nie tłumaczy jakiego to naruszenia prawa dopatruje się skarżący, a jak już wyżej podkreślono prawidłowe wskazanie, sformułowanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest warunkiem podstawowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać jakich naruszeń prawa w ocenie skarżącego dopuścił się Sąd pierwszej instancji.

Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezależnie od tego, iż przepis ten nie został wymieniony w petitum pisma, to nie może on być skutecznie rozpoznany z powodu braku jego prawidłowego uzasadnienia. Skarżący bowiem przytoczył jedynie jego treść oraz stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 4 września 2019 r., sygn. akt I GSK 136/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), aby ostatecznie skonstatować, iż "W przedmiotowej sprawie Sąd jednak nie dokonał wymaganej analizy, przyjmując za pewny stan faktyczny ustalony przez Organ, pomimo iż Skarżący w skardze podnosił zarzuty co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez Organy I i II instancji" (str. 5 skargi kasacyjnej).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Ponadto w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (tak wyroki NSA: z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2665/16; z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2244/15 – publ. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Jak już wskazano powyżej zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć do zwalczania ustaleń stanu faktycznego, a brak akceptacji przez stronę skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że nie mogą one służyć do podważania ustaleń stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny sprawy, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji konieczne jest oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z brakiem sformułowania w skardze kasacyjnej prawidłowego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze może być oceniona wyłącznie, jako polemika z ustaleniami WSA w Bydgoszczy, nie dająca jednak podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez ten Sąd ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA: z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1738/16; z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 2260/15; z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09 – publ. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT próbuje wykazać, że usługi wskazane na spornych fakturach VAT zostały wykonane. Z racji niepodważenia ustaleń stanu faktycznego skutecznie postawionymi zarzutami naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a dokonana weryfikacja prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego wskazuje na brak jakichkolwiek nieprawidłowości.

Skarżący postawił również zarzut naruszenia art. z 21 § 3 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że podatek należy się w wysokości określonej zaskarżoną decyzją, podczas gdy wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego jest prawidłowa [...]" (str. 2 skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut, niepoparty żadną rzeczową argumentacją, nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości jego merytorycznego zbadania.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 15 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1184/20 i sygn. akt II FSK 1185/20, oddalił skargi kasacyjne skarżącego wniesione w sprawach dotyczących podatku od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. Co istotne, orzeczenia te zapadły w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)