I FSK 682/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 847/17 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. nr UNP: [...] [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 847/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Postanowieniem z 17 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] (dalej organ pierwszej instancji) przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do 17 września 2017 r.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) postanowieniem z 22 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze kaskadowy charakter podatku od towarów i usług, zakończenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. (w tym ocena zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące) uzależnione jest od zakończenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. z uwagi na wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r. nadwyżek z przeniesienia z poprzednich deklaracji. Możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT w następnych miesiącach (tj. w maju i w czerwcu 2013 r.) zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca (tj. z kwietnia 2013 r.). Tym samym zasadne jest powstrzymywanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji postanowieniem z 21 września 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2013 r. do 21 marca 2017 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 marca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2013 r. do 17 września 2017 r. Zatem postanowienie organu pierwszej instancji z 17 marca 2017 r. - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - wywarło skutek prawny, gdyż zostało wydane przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj, przed 21 marca 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało przekazane operatorowi pocztowemu w dniu 20 marca 2017 r. w celu doręczenia. Jak wynika zatem z powyższego korespondencja wysłana została także przed upływem terminu do dokonania zwrotu za czerwiec 2013 r., tj. przed 21 marca 2017 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 291 § 4 i art. 212, art. 216 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że w pełni podziela argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wyrażoną w wyrokach z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 519/17 i I SA/Łd 520/19, którymi oddalono skargi spółki na postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj i lipiec 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. oraz czy zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wywołało skutki prawne w stosunku do strony skarżącej.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, przemawiał nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec spółki postępowania podatkowego, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r., m.in. również z uwagi na fakt, że zarówno w kwietniu 2013 r., jak również w maju i czerwcu 2013 r. spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy, która została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji.

W ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie budzi ło wątpliwości Sądu pierwszej instancji, że postanowienie organu pierwszej instancji skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie to wydane zostało 17 marca 2017 r., zatem przed dniem upływu terminu określonego poprzednio wydanym postanowieniem - postanowieniem z 21 września 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu do 21 marca 2017 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ostatni dzień dla wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji upływał 21 marca 2017 r., natomiast organ wydał je 17 marca 2017 r. i 20 marca 2017 r. przekazał do wysłania operatorowi pocztowemu. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło 5 kwietnia 2017 r., jednak Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego (doręczenia), a nie jego wydania.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie skargi względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zwrot kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku z art. 212 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że chwilą decydującą o prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres, podczas gdy zdaniem skarżącego warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres jest skuteczne wprowadzenie ww. postanowienia do obrotu prawnego, tj. doręczenia postanowienia przed upływem daty wskazanej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

2. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r., w sytuacji w której w sprawie organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy do zakończenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. i tym samym nie ma podstaw do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. W szczególności zaś za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. nie mógł przemawiać nieostateczny charakter decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie rozliczeń skarżącej za wcześniejsze okresy, tj. luty i kwiecień 2013 r.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lii c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Łodzi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie naruszył art. 212 w zw. z art. 219 o.p. pozostające w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji w której organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje z chwilą wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości decydujące znaczenie ma data skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu;

2. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, dalej p.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 274b i 277 o.p. w związku z art. 87 ust. i ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie przez WSA w Łodzi w istocie kontroli działalności organu podatkowego wyłącznie w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, czyli w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zamiast w zakresie w jakim zaskarżone postanowienie rozstrzygało sprawę co do istoty. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doszło do bezpodstawnego oddalenia skargi, z uwagi na nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działań organu podatkowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Pismami z 9 czerwca 2021 r. i 1 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

7.1. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należało rozważyć, czy wydane postanowienia organu pierwszej instancji z 17 marca 2017 r. w sposób skuteczny przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. W sprawie nie jest sporne, że postanowieniem z 21 września 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do 21 marca 2017 r., następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 marca 2017 r. ponownie przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres do 17 września 2017 r., które zostało doręczone spółce 5 kwietnia 2017 r.

7.2. Główna oś sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed jego upływem czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tego terminu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie i nadanie go w placówce pocztowej. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii wskazać należy na istotny z punktu widzenia granic wskazanego sporu wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższą ocenę należy zastosować również w przedmiotowej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku.

W przedmiotowej sprawie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowienie organu pierwszej instancji - jak już wyżej wskazano - zostało doręczone skarżącej 5 kwietnia 2017 r., a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu organu pierwszej instancji z 21 września 2016 r., które przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do 21 marca 2017 r.

Zatem wzgląd na powyższe okoliczności uzasadniał twierdzenie odnośnie tego, że przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w drodze postanowienia organu pierwszej instancji z 17 marca 2017 r. nastąpiło po upływie materialnoprawnego terminu, w jakim przedłużenie mogło być dokonane, co stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku czyniło nieuprawnionym i przesądziło o zasadności podniesionych przez skarżącą w punktach I.1. i I.2. zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 oraz art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 i art. 219 o.p.

7.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lii c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy nie naruszył art. 212 w zw. z art. 219 o.p. pozostające w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji w której organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje z chwilą wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości decydujące znaczenie ma data skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do skutków procesowych samego wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, nie powoduje, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a.

7.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie w części zasługiwał zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 274b i 277 o.p. w zw. z art. 87 ust. [1] i ust. 2. Zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności organu podatkowego wyłącznie w zakresie uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, zamiast w zakresie, w jakim zaskarżone postanowienie rozstrzygało sprawę co do istoty.

Przepis art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 p.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Całkowicie nietrafione było odwołanie w się w ramach omawianego zarzutu do art. 3 § 2 pkt 2 i 4 p.p.s.a. Przepisy te wskazują bowiem postanowienia (pkt 2) oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (pkt 4), na które skargi objęte są kontrolą działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę wniesioną przez spółkę na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w rozpoznanej sprawie w ogóle nie mógł mieć zastosowania, jako że zaskarżone zostało postanowienie, nie zaś inny akt lub czynność.

Skoro zatem działając w ramach swojej właściwości Sąd pierwszej instancji rozpoznał wniesioną przez skarżącą skargę na postanowienie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. Zważywszy na przedmiot regulacji zawartej w tym przepisie, powiązanie jego naruszenia z naruszeniem art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie może mieć żadnego wpływu na ocenę wyrażoną w zdaniu poprzednim.

7.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie miał zatem obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w niniejszym wyroku odnośnie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, po upływie terminu przedłużenia tego zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu przedłużającym zwrot.

8. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

s. Roman Wiatrowski s. Hieronim Sęk s. Adam Nita