I FSK 664/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 235/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oraz styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 235/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (w skrócie – "DIAS") z dnia 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2014 r. oraz za styczeń 2015 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 19 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał względem spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Według organu, spółka rozliczyła faktury VAT mające dokumentować sprzedaż sprzętu elektronicznego wystawione przez: A. sp. z o. o., B. sp. z o.o., E. S.A., P. sp. z o.o. I, J. K., E. sp. z o.o., V. sp. z o.o. S.K.A., M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto organ stwierdził niezasadne odliczenie podatku naliczonego przy braku faktury dokumentującej nabycie oraz nieprawidłowości w zakresie przenoszenia kwot podatku naliczonego z ewidencji do deklaracji podatkowych.

Od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur na nabycie sprzętu elektronicznego od wymienionych podmiotów, a także wniosła o przeprowadzenie dowodów, a w tym z przesłuchania świadków.

Wskazaną na początku decyzją z dnia 25 listopada 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, że podmioty figurujące w treści faktur jako ich wystawcy nie dokonały na rzecz strony dostawy sprzętu elektronicznego. Zdaniem DIAS w przypadku przedmiotowych faktur zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm., dalej: "u.p.t.u."), a zatem spółce zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS stwierdził, że w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupu sprzętu elektronicznego od wszystkich wymienionych dostawców bezpośrednich oraz poprzedzających je transakcji na wcześniejszych etapach obrotu występują analogie. W każdym przypadku źródłem pochodzenia towaru były podmioty zagraniczne, które deklarowały dostawy na rzecz polskich firm. Zarówno dostawcy zagraniczni, jak i polscy odbiorcy nie składali właściwym organom informacji o zawarciu transakcji wewnątrzwspólnotowych. Krajowi podatnicy nie dokonywali też rozliczenia następujących po wewnątrzwspólnotowym nabyciu krajowych dostaw towarów, które powinny skutkować zapłatą podatku w pełnej wysokości. W odniesieniu do transakcji ze wszystkimi wymienionymi kontrahentami ustalono występowanie wydłużonego łańcucha transakcji. Badanie drogi przepływu towarów w ramach zawieranych kolejno transakcji doprowadziło do wykrycia uczestnictwa w obrocie podmiotów nierzetelnych, które nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. DIAS uznał, że dostawy towarów między wskazanymi podmiotami miały jedynie charakter formalny, wynikający z wystawionej przez [...] Centrum Logistyki S.A. dokumentacji magazynowej. Towary nie zmieniały swojego miejsca położenia, a ich przemieszczenie w transporcie odbywało się w momencie dalszych transakcji stanowiących dostawę na rzecz innych podmiotów znanych na rynku z detalicznego obrotu tego typu towarami. DIAS przytoczył obszerne ustalenia organu pierwszej instancji odnośnie każdego z kontrahentów spółki.

Zdaniem DIAS, strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z ww. kontrahentami, a odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, nie przyłożyła natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Złożone wnioski dowodowe, DIAS uznał za niezasadne i pozostające bez wpływu na postępowanie, bowiem stan faktyczny został ustalony wystarczająco na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia decyzji obydwóch instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. W skardze zarzucono liczne uchybienia w zakresie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przeprowadzonym postępowaniu nie zostało zakwestionowane istnienie towaru. Tym samym, dla pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ważkim stało się to, że znalazła się w łańcuchu transakcji, w którym na poprzednich etapach obrotu wystąpili znikający podatnicy i że strona miała świadomość uczestniczenia w zawieranych transakcjach handlowych w ramach karuzeli podatkowej. Według Sądu, DIAS w istocie całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie cechach poszczególnych transakcji zawieranych przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami. Organy nie wykazały, że skarżąca faktycznie w sposób świadomy wzięła udział w transakcjach. Teza o świadomym udziale strony w transakcjach wyrosła z globalnej oceny funkcjonowania oszukańczego mechanizmu. Organy nie przeprowadziły dowodów dotyczących relacji z bezpośrednimi kontrahentami i nie poddały relacji tych szczegółowej ocenie.

Według Sądu, w efekcie powyższego doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 229 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p"). Z kolei, w opinii Sądu, nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 i § 3 oraz art. 181 O.p., albowiem organy miały prawo by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej. W ocenie WSA, bez wyeliminowania wskazanych braków w materiale dowodowym nie jest możliwa kontrola zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz innych wymienionych w skardze.

Formułując wytyczne dla organu co do dalszego postępowania, Sąd w szczególności podniósł, że organ powinien przede wszystkim uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym przez Sąd zakresie, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się jego wskazówkami ze szczególnym uwzględnieniem analizy okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy spółką, a jej dostawcami oraz dokonaniem ustaleń czy wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Ustalenia należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców.

Na powyższy wyrok DIAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ odwoławczy, wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 229 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie była zasadna, albowiem Sąd pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia doszedł końcowo do prawidłowego wniosku odnośnie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Gdy chodzi o postawiony przez organ zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, a także art. 229 O.p. tej ustawy, to zmierza on do podważenia stanowiska Sądu pierwszej, który postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie uznał za niewystraczające z punktu widzenia przedstawionej w decyzji konkluzji organu odnośnie świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym.

Należy wobec tego przypomnieć, że w treści decyzji odwoławczej organ stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności co do działalności dostawców skarżącej oraz dostawców na wcześniejszych etapach obrotu odbiegają od charakterystyki rzetelnego obrotu gospodarczego. Poza występującymi nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych z budżetem państwa miało miejsce wiele czynników organizacyjnych wskazujących na współdziałanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarem. W każdym procesie obrotu towarem, występuje nienaturalnie duża liczba uczestników transakcji. Ponadto w przedmiotowym przypadku dochodzi do swego rodzaju porozumienia organizacyjnego między teoretycznie konkurującymi ze sobą podmiotami. Firmy te korzystają z usług tego samego centrum logistycznego, co pozwala im nie ponosić kosztów transportu towarów i uniknąć posiadania własnej bazy magazynowej. Ponadto dochodzi do zsynchronizowania obrotu towarem pozwalającego na przekazanie towarów w tym samym dniu kilku kolejnym odbiorcom, a co więcej, podmioty akceptują uczestnictwo w obrocie towarem innych jednostek pomimo, iż nie korzystają one z usług form logistycznych, zgadzając się na wydanie towarów bezpośrednio 2. lub 3. z kolei odbiorcy.

DIAS w oparciu o powyższe spostrzeżenia stwierdził, że strona odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności. Ponadto w ocenie organu, jest mało prawdopodobne, aby strona nie była świadoma okoliczności zawieranych transakcji z ww. wymienionymi kontrahentami, bowiem bez zgody strony, jej udziału oraz akceptacji warunków nierzetelnych transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. podmiotami nie byłyby możliwe obroty fakturami nierzetelnymi. Strona wiedziała, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur (przytoczone stanowisko organu znajduje się na str. 28-29 zaskarżonej decyzji).

W świetle powyższego zasadnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ przyjął świadomy udział spółki na podstawie zdiagnozowanego mechanizmu oszustwa podatkowego, bazując niejako na ocenie jego całokształtu (mechanizmu). Skarżąca dysponowała towarem uwidocznionym w treści podważonych faktur, a zatem przyjęcie jej świadomego udziału w oszustwie wymagało zindywidulaniwoania oceny do poszczególnych transakcji. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że z uwagi na to, iż zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanym w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidulanie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r., C-484/03).

Podzielając powyższe stanowisko należy podkreślić, że organ podatkowy nie wskazał konkretnych okoliczności dotyczących spółki, z których wywodzi świadomy jej udział w oszustwie podatkowym. Co więcej, DIAS wprost w decyzji wskazuje, że jest mało prawdopodobne, że strona nie była świadoma okoliczności zawieranych transakcji z wymienionymi wyżej podmiotami, które – przypomnieć trzeba – oceniał organ w całokształcie zdiagnozowanych łańcuchów transakcji. W powyższy sposób organ założył prawdopodobieństwo świadomego udziału w oszustwie zapominając, że świadomy udział podatnika w oszukańczych transakcjach jest elementem stanu faktycznego i powinien zostać udowodniony, nie zaś jedynie uprawdopodobniony.

Mieć bowiem trzeba na uwadze, że jak to wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 618/18 oraz z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 166/19), podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora, świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do doliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE. Między innymi w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. K. (C-439/04) i (C-440/04) Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Trybunał potwierdził w ten sposób stanowisko z wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, gdzie wywiedziono, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższe stanowiska orzecznicze nie zostawiają wątpliwości, że świadomy udział w oszustwie, aby doprowadził do wyciagnięcia opisanych konsekwencji, musi być udowodniony. Drogą do tego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z wymogami O.p., a zawłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie ukierunkował organ na przeprowadzenie określonych dowodów, które w jego ocenie mogłyby świadczyć o dochowaniu przez spółkę tzw. należytej staranności (Sąd a priori w pewnej mierze taki stan rzeczy sugeruje – por. str. 37 uzasadnienia), skoro organ przyjął w decyzji świadomy udziału spółki w oszustwie podatkowym. Rzeczą organu będzie, przy ponownym załatwieniu sprawy, ewentualne przeprowadzenie dowodów oraz ocena materiału dowodowego pod kątem świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym, względnie niedochowania należytej staranności.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie realizuje powyższe wymagania. To że Wojewódzki Sąd Administracyjny zbyt szeroko, na obecnym etapie sprawy, postrzegał zakres niezbędnego postępiania dowodowego, nie było tego rodzaju uchybieniem, które mogłoby stanowić samodzielną przyczynę uchylenia wyroku, skoro ocena ta mogła być skorygowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponieważ zarzuty procesowe co do zasady nie zasługiwały na uwzględnienie, przeto nie było podstaw do zaaprobowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro jego zastosowanie było przedwczesne.

Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekając także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 4 i § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA