I FSK 651/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 892/20 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Bk 892/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. Z. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "Organ") z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

a/ poprzez błędną wykładnię definicji podatnika VAT i definicji działalności gospodarczej określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa VAT") i przez to uznanie Skarżącego - wbrew zapisom tych przepisów - za podatnika VAT w zakresie czynności przeniesienia z nakazu władzy publicznej działki nr 23/6 oraz działki nr 24 w części odpowiadającej wartości poniesionych nakładów na uzupełnienie podsypki na działce 23/6;

b/ poprzez błędną wykładnię art. 5 ust.1 oraz art. 7 ust.1 ustawy VAT, poprzez uznanie za dostawę towarów z tytułu przewłaszczenia z nakazu władzy wydatków na podsypkę zgromadzoną na działce rolnej nr 24, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy była nieruchomość rolna, a nie poczynione na niej nakłady. Błędną wykładnią tego przepisu zaakceptowano niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania.;

c/ poprzez błędną wykładnię art.43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, który ma zastosowanie w przypadku m.in. dostawy budowli posadowionych na gruncie, który jest przedmiotem dostawy uznając, iż nie ma on zastosowania w sprawie skarżącego z uwagi na cel i sens ekonomiczny transakcji. Bezsprzecznym jest, iż działka nr 23/6 była zabudowana studnią głębinową, a więc budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i nie można było dokonać przeniesienia tej nieruchomości bez tej budowli; zwłaszcza, że wysokość odszkodowanie zawiera w sobie wartość studni głębinowej co potwierdza, iż faktycznie przedmiotem przeniesienia była nieruchomość zabudowana.

Ponadto Skarżący zarzucił na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu poprzez:

- błędne uznanie Skarżącego za podatnika VAT w zakresie czynności przeniesienia z nakazu władzy publicznej działek nr 23/6 i nr 24 w części odpowiadającej wartości poniesionych nakładów na uzupełnienie podsypki na działce 23/6;

- nie wyjaśnienie przesłanek w jakim charakterze uznano Skarżącego jako podatnika VAT tj. czy działał jako producent, handlowiec, usługodawca czy też wykorzystywał towary w celach zarobkowych w sposób zorganizowany i ciągły.

b/ polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, a więc naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. nieuzasadnione przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wyrażany w niektórych dokumentach ewentualny zamiar prowadzenia działalności na tych nieruchomościach świadczy, iż działał on w zakresie ich przeniesienia z nakazu organu władzy jako podatnik VAT.

c/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego w kwestii zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy VAT.

W ocenie Skarżącego błędny jest wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z faktu, iż skoro Skarżący był podatnikiem VAT z prowadzonej działalności w zakresie naprawy samochodów, to jest on w tej sprawie decydujący i z tego powodu jest on również podatnikiem w zakresie czynności przewłaszczenie nieruchomości z nakazu władzy publicznej. Uznanie Skarżącego za podatnika, tylko dlatego, że zamierzał na tej nieruchomości coś robić - zwłaszcza, że zamierzenia są rozbieżne i niejednoznaczne oraz ze względu na fakt, że w tym kierunku Skarżący faktycznie nic nie zrobił, jest zdaniem Skarżącego istotnym naruszeniem zastosowania w sprawie skarżącego art.15 ust.2, zwłaszcza tylko dlatego, że był on również podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie napraw samochodów.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Skarga kasacyjna Skarżącego wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

3.4. W ramach przesłanki z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił w pkt 2 lit. a i b naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podlegała ona uwzględnieniu poprzez: błędne uznanie Skarżącego za podatnika VAT w zakresie czynności przeniesienia z nakazu władzy publicznej działek nr 23/6 i nr 24; nie wyjaśnienie przesłanek w jakim charakterze uznano Skarżącego jako podatnika VAT; nieuzasadnione przyjęcie, że wyrażany w niektórych dokumentach ewentualny zamiar prowadzenia działalności na tych nieruchomościach świadczy, iż działał on w zakresie ich przeniesienia z nakazu organu władzy jako podatnik VAT.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić na wstępie, że przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz §2 i art.151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Normy te są normami o charakterze "wynikowym" regulującymi jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych lub materialnych, którym Sąd uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do oddalenia lub uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Kontroli tej Sąd dokonuje w oparciu o konkretne przepisy p.p.s.a. W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z konkretnym przepisem wynikowym, a nie tylko przepisy określające samo rozstrzygnięcie, a w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie powiązano ich z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

3.5. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a które WSA zobowiązany był uwzględnić z urzędu (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I OSK 792/21).

WSA rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję zarówno pod kątem zarzucanych jej przez Skarżącą naruszeń, jak i kontrolując jej poprawność per se. A zatem WSA nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga. W drugim zaś przypadku istotne jest to, że "strona nie może ograniczyć się do wytyku wyłącznie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wówczas przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest powiązać art. 134 § 1 p.p.s.a. z takimi przepisami, których złamania przez organ administracji miał nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji" (zob. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 782/13). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powoływanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być zawsze powiązane z przywołaniem przepisu, którego naruszenia przez organy nie zauważył Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I OSK 1353/12; wyrok NSA z 15 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1033/12). Tego wymogu autor skargi kasacyjnej nie dopełnił. Naruszenia omawianej normy nie powiązano z żadnymi przepisami, których naruszenie - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu.

Dodatkowo należy wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 października 2010 r., sygn. akt GSK 264/09).

3.6. W kolejnym zarzucie procesowym (pkt 2 lit.c) Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego w kwestii zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy VAT. Zarzut w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii, w tym możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że celem i sensem ekonomicznym transakcji była dostawa gruntu (przeniesienia z nakazu władzy publicznej), a nie budowli znajdujących się na tym gruncie, a zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie mogło zatem znaleźć zastosowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Natomiast zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. aktualna pozostaje ocena poczyniona powyżej odnośnie zarzutów procesowych zawartych w pkt 2 lit.a i b skargi kasacyjnej.

3.7. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany.

W odniesieniu do podstawy kasacyjnej opisanej w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.

3.8. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił błędną wykładnię definicji podatnika VAT i definicji działalności gospodarczej określonych w art. 15 ust.1 i 2 ustawy VAT i przez to uznanie Skarżącego - wbrew zapisom tych przepisów - za podatnika VAT w zakresie czynności przeniesienia z nakazu władzy publicznej działki nr 23/6 oraz działki nr 24. W uzasadnieniu zarzutu podkreślił, że uznanie Skarżącego za podatnika, tylko dlatego, że zamierzał na tej nieruchomości coś robić - zwłaszcza, że zamierzenia są rozbieżne i niejednoznaczne oraz ze względu na fakt, że w tym kierunku Skarżący faktycznie nic nie zrobił, jest Jego zdaniem istotnym naruszeniem zastosowania w sprawie art.15 ust.2, zwłaszcza tylko dlatego, że był on również podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie napraw samochodów.

W skardze kasacyjnej zarzucono także błędną wykładnię art. 5 ust.1 oraz art. 7 ust.1 ustawy VAT poprzez uznanie za dostawę towarów z tytułu przewłaszczenia z nakazu władzy wydatków na podsypkę zgromadzoną na działce rolnej nr 24, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy była nieruchomość rolna, a nie poczynione na niej nakłady.

3.9. Oceniając zasadność ww. zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że podnosząc zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, należy wskazać, jaką jego interpretację (rozumienie) przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka - zdaniem kasatora - była interpretacją prawidłową. Powyższe zarzuty tego warunku nie spełniają a ich uzasadnienie wskazuje, iż stanowią one próbę zwalczenia oceny ustaleń faktycznych, poczynionych przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię nie może być natomiast skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

3.10. W ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również błędną wykładnię art.43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, który ma zastosowanie w przypadku m.in. dostawy budowli posadowionych na gruncie, który jest przedmiotem dostawy. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący podkreślił, że wskazana w skarżonym wyroku przesłanka braku możliwości zwolnienia w postaci celu i sensu ekonomicznego dokonanej dostawy jest błędna i nie znajduje umocowania w ww. przepisach art. 43. Jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego dla dostawy gruntu zabudowanego - z związku z art. 29 ust. 5 - jest dostawa budynków i budowli w warunkach określonych w/w art. 43 ust.1 pkt 10a. Przepis ten żadnych dodatkowych ograniczeń do zastosowania zwolnienia nie wprowadza.

3.11. Przepis art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tej normy prawnej zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 T., Zb. Orz.s. I-11237, pkt 17; wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 H., Zb. Orz.s. I-4793, pkt 16; a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 C. i C.1, Zb. Orz.s. I-7821, pkt 17.

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

3.12. Podkreślić należy, że przepisy art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. z 2006 r. L 347/1, z późn. zm.) stanowią o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zatem te normy kładą nacisk na dostawę budynku lub w przypadku krajowej ustawy - budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a niejako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 D. BV. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 13 część B lit. g szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

3.13. Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11 (CBOSA). w wyroku z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12 czy w wyroku z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1452/17 (CBOSA). Uwzględniając powyższe należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przy wykładni tego przepisu należy badać cel i sens ekonomiczny przejęcia własności nieruchomości.

3.14. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej błędnie używa w jej treści określenia "przewłaszczenie nieruchomości" podczas, gdy w realiach przedmiotowej sprawy doszło do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa (wywłaszczenia) w trybie art.12 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2003 r. Nr 80 poz.721). Przewłaszczenie nieruchomości, czy dokładniej rzecz biorąc przewłaszczenie na zabezpieczenie nieruchomości to natomiast jedna z umów, które nie zostały stypizowane w kodeksie cywilnym, ale których podstawowe elementy zostały wytworzone przez praktykę. Istotą przewłaszczenia na zabezpieczenie nieruchomości jest rozporządzenie nią przez właściciela na rzecz innej osoby w celu zabezpieczenia określonej wierzytelności. Oznacza to, że przyczyną prawną (kauzą) tego rozporządzenia nie jest definitywne przeniesienie własności nieruchomości na wierzyciela, lecz zagwarantowanie wierzycielowi możliwości zaspokojenia się z tej nieruchomości w przypadku niespełnienia przez dłużnika zabezpieczonego długu (por. wyrok SN z 29.05.2000 r. sygn. akt III CKN 246/00).

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

E.Olechniewicz D.Oleś M.Olejnik