I FSK 639/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 526/21 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 0401-IOA.615.1.2021 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 526/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA w Bydgoszczy", "Sąd pierwszej instancji") na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę podatnika J. P. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, Organ) z dnia 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uznając ja za bezzasadną.

2. Skarżący pismem z 9 marca 2022 r. zaskarżył wyżej wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Równocześnie Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że zachodzi okoliczność uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tym samym doszło do błędnego zastosowania przepisu art. 249 § 1 pkt 2 O.p. polegającego na odmowie wszczęcia owego postępowania,

2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie odmowy wznowienia postępowania, pomimo, iż wcześniej Organ umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie, co w jego ocenie stanowiło o wznowieniu postępowania, w związku, z czym brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, a tym samym, brak jest działania zgodnie z zasadą uzasadniania przesłanek.

Nadto z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący zarzucił Sądowi również naruszenie art. 10, art. 11, art. 12 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162, dalej: "Prawo przedsiębiorców").

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.) w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

4.3. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się na art. 174 p.p.s.a. pkt 2, gdyż zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w wyniku niedostrzeżenia istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 249 § 1 pkt 2 O.p oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p w zw. z art. 124 O.p, co zdaniem Skarżącego stanowiło naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

4.4. Na wstępie należy zauważyć, że odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 O.p. jest w istocie rzeczy orzeczeniem formalnym, postępowanie prowadzone w omawianym trybie sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Przed wydaniem decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy bada wyłącznie, czy istnieją negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności (por. min. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 1346/14).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 21 listopada 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z 22 października 2015 r. Skarżący w rozpatrywanej sprawie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 21 listopada 2016 r. z uwagi na zaistnienie nowych istotnych okoliczności w sprawie, wskazując na wyrok Sądu Rejonowego w Elblągu z 29 maja 2018 r., sygn. akt [...], w którym Sąd uznał stosunki prawne zawarte w umowach ramowych i umowach sprzedaży w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz to, że zawiera ona wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, zatem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p. Jednocześnie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, której stwierdzenia nieważności żądał Skarżący była poddana kontroli sądowoadministracyjnej, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 46/17 oddalił skargę na wskazaną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyrok ten uprawomocnił się z dniem 3 sierpnia 2017 r. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w takim przypadku, zgodnie z treścią art. 249 § 1 pkt 2 O.p., gdy żądanie wniosku o stwierdzenie nieważności nie zostało oparte na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4, nie istniały podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej, a co za tym idzie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 30 czerwca 2021 r. odpowiadała prawu. W takiej bowiem sytuacji, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 O.p., obowiązkiem organu podatkowego jest odmówienie wszczęcia postępowania ze względu na to, że jeszcze przed wystąpieniem z żądaniem sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na tę decyzję. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wyrok oddalający skargę stanowi formalną przeszkodę dla wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji ze względu na konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznych w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 1346/14; wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14; wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2209/15). Tym samym wojewódzkie sądy administracyjne podczas dokonywania normalnej kontroli legalności każdej zaskarżonej decyzji podatkowej są z urzędu zobligowane do zbadania istnienia przesłanek z art. 247 § 1 O.p. oraz do ewentualnego stwierdzenia nieważności tej decyzji. Prawomocne oddalenie skargi skutkuje zaś domniemaniem, że sąd rozpatrzył wszystkie aspekty przedstawionej mu sprawy, również i te objęte zakresem art. 247 § 1 O.p. Należy także zauważyć, że w przypadku wydania wyroku oddalającego skargę przez wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Co za tym idzie, wyrok prawomocnie oddalający skargę stanowi formalną przeszkodę do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu drugiej, jak i pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn.. akt I FSK 2209/15). Ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji opiera się zatem na prawidłowym zastosowaniu art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p, albowiem Skarżący opierał wniosek o stwierdzenie nieważności w oparciu o treść art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt. 7. Ponieważ tylko prawomocność wyroku wypełnia przesłankę, o której mowa w pkt 2 § 1 art. 249 O.p. należało uznać, że data złożenia wniosku przez Skarżącego determinowała decyzję DIAS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 21 listopada 2016 r.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie odmowy wznowienia postępowania, pomimo, iż wcześniej Organ umożliwił Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie. W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wpłynął do organu w dniu 14 stycznia 2019 r., a więc gdy wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 46/17 w sprawie, której wniosek dotyczył, został już wydany i uprawomocnił się z dniem 3 sierpnia 2017 r. W związku z powyższym, rozpoznanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wniosku złożonego w dniu 8 stycznia 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do istoty i dokonanie analizy zasadności wniosku pod kątem występowania wskazanych przez Skarżącego przesłanek nieważności opartych na art. 247 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 O.p. w ocenie organu odwoławczego było nieprawidłowe i naruszało art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Organ I instancji zatem błędnie orzekł co do istoty sprawy, rozpatrując wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Z tego też względu organ odwoławczy zobligowany był podjąć w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie merytoryczno-reformatoryjne przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z dnia 14 maja 2019 r. oraz odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, iż Organ wykonał zalecenia WSA w Bydgoszczy zawarte w wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 612/19, w którym WSA stwierdził, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miało zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w szczególności, jeżeli sąd administracyjny oddalił wcześniej skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na art. 247 § 1 pkt 4, gdyż prawomocne oddalenie skargi jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadne zarzuty naruszenia art. 10 (zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) oraz art. 14 (zasada pewności prawa) Prawa przedsiębiorców. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, kwestię kluczową w kontekście oceny zarzutów naruszenia przez Organ ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, sformułowanych przez Skarżącego, stanowi to, iż Organ w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie mógł w istocie rzeczy rozpoznać merytorycznie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że prawomocne orzeczenie WSA w Bydgoszczy z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 612/19 w myśl art. 153 p.p.s.a. wiąże w sprawie zarówno organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, jak również sądy. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże bowiem nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. mają zaś charakter bezwzględnie obowiązujący. W związku z tym ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w prawomocnym orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie DIAS w Bydgoszczy wykonał prawidłowo zalecenia zawarte w uprzednio wydanym wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 612/19. Przedmiotem postępowania przed organem nie było także ani nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku, ograniczenie lub odebranie uprawnienia, w niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją przeciwną, w której to przedsiębiorca występuje o wzruszenie decyzji już prawomocnie ocenionej przez sąd administracyjny. W sprawie nie wystąpiły także żadne wątpliwości co do stanu faktycznego, które powinny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, w związku z czym zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców jest całkowicie bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także błędu w ocenie działania organów, albowiem sposób procedowania przez organy obu instancji w niniejszej sprawie, a także dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena pozwala jednoznacznie stwierdzić, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. Jednocześnie należy zauważyć, że uzasadnienie złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, sprowadza się zasadniczo do lakonicznego wskazania stanowiska Skarżącego oraz przytoczenia brzmienia przepisów; art. 10 (zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) oraz art. 14 (zasada pewności prawa) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Skarga kasacyjna nie zawiera zaś wskazań odnośnie do istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, gdy tymczasem istotny wymóg skargi kasacyjnej stanowi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien zatem wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a to oznacza, że nie może zmieniać zakresu podniesionych w niej zarzutów, jak i wprowadzać ich własnego uzasadnienia, co jest rolą Skarżącego. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest bowiem uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 oraz art. 209 p.p.s.a.

Mariusz Golecki (spr.) Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Marciniak

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA