I FSK 635/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 479/20 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 10 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 479/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 10 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wskazanych okresach rozliczeniowych skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych używanych i usługi z zakresu mechaniki samochodowej. Organ zakwestionował rozliczenie skarżącego w zakresie zakupów samochodów na łączną wartość netto 4 954 165,78 zł + 1 139 458,22 zł VAT, w tym od S. sp. z o.o., P. C. [...], E. [...] i A. B. [...]. Podczas czynności sprawdzających ustalono, że siedziba S. sp. z o.o. mieści się w "wirtualnym biurze". W stosunku do D. S. prowadzone było postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Nie uczestniczył on faktycznie w transakcjach zakupu samochodów; jego udział wiązał się tylko z obrotem "papierowym". Samochodów w większości nie widział. Nie płacił za rzekomo nabyte samochody, a otrzymywane środki pieniężne były przez niego od razu w tym samym dniu wypłacane i przekazywane A. K. Prowadzona przez niego działalność była fikcyjna. W okresie od grudnia 2012r. do listopada 2013r. D. S. wystawił 81 faktur na sprzedaż samochodów, w tym 21 w okresie od stycznia

do listopada 2013r. dla skarżącego. Wobec jego kontrahentów także wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku of towarów i usług. Samochody z 36 faktur wystawionych dla D. S. przez J. M. w 8 przypadkach zostały następnie ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, który ujął te faktury w ewidencji zakupu za 2013r. i pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Jeden samochód (A. [...] z 2011r.) ujęty był na fakturze wystawionej dla D. S. przez R. M., który został wykreślony z rejestru

podatników VAT i VAT UE z dniem 1 grudnia 2012r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT i informacji podsumowujących oraz nieprowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i nieprzebywanie pod wskazanym adresem, a samochód ten następnie ujęto na fakturze wystawionej dla skarżącego. Wobec R. M. wydano także decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. "Puste faktury" dla D. S. wystawiał także J. B., a jeden samochód (Audi

A6 z 2011r.) został następnie ujęty na fakturze wystawionej przez D. S.

dla skarżącego. Decyzja, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, wydana została także wobec S. S. (na jego dane nabywane były samochody w Niemczech; był jednym z pierwszych ogniw w obrocie samochodami), który prowadził fikcyjną działalność i został wykreślony z rejestru VAT i VAT UE z powodu nieskładania deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Z wystawionych dla D. S. faktur wynikało, że 3 samochody zostały następnie wymienione

w fakturach wystawionych przez niego dla skarżącego. Kolejnym podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług był T. A., który także nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Z wystawionych przez niego faktur dla D. S. 8 samochodów zostało następnie wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez D. S. dla skarżącego. Spośród "pustych faktur" wystawionych przez W. K. dane 1 samochodu zostały następnie wymienione na fakturze wystawione przez D. S. dla skarżącego. Także K. G. pełnił rolę "bufora" w przestępczym procederze handlu samochodami. Pełnił rolę podmiotu rejestrującego samochody po raz pierwszy na terytorium kraju. W 2013r. wystawił on na rzecz skarżącego 2 faktury, a samochody te wcześniej były ujęte na fakturach wystawionych przez R. M. A. K. wystawił na rzecz skarżącego 3 faktury, które wcześniej były ujęte na fakturach wystawionych przez J. M., który nie wykazywał wewnątrzwspólnotowych nabyć i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a któremu określono zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono też ujęcie w fakturze wystawionej przez D. S. na rzecz A. K.

samochodu, który następnie wymieniono w fakturze wystawionej na rzecz skarżącego.

Organ podał, że schemat procederu handlu samochodami wyglądał w ten sposób, że luksusowe samochody osobowe były kupowane przez Polaka (firmę "słup" - w tej roli występowały ustalone przez organ podmioty) na terenie Niemiec i tam rejestrowane (najczęściej po fikcyjnej przeróbce) jako samochody specjalne (np. pomocy drogowej) lub ciężarowe. Następnie, po sprowadzeniu do kraju, były sprzedawane w Polsce przez firmy "słupy" ("znikających podatników") na podstawie faktur z wykazanym podatkiem VAT należnym, którego faktycznie taki "słup" nie płacił. Nabyte samochody były wówczas rejestrowane przez firmę "bufora" jako samochody specjalne, w której to roli występował D. S., który faktycznie nie wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W podobnej roli występował K. G., J. M. i A. K. Następnie dokonywano zmiany przeznaczenia samochodów na osobowe, najczęściej po fikcyjnej przeróbce. Takie były sprzedawane przez "bufora" za pośrednictwem innych podmiotów ostatecznych odbiorcom. Powyższe przeróbki miały na celu uniknięcie płacenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Fikcyjne firmy były zarejestrowane na osoby o niskim statusie majątkowym. Sprowadzano na nie pojazdy o dużej wartości (ok. 200 000 zł), które nie deklarowały i nie regulowały zobowiązań podatkowych. Podmioty występujące na wcześniejszych fazach obrotu poszczególnymi samochodami nie rozliczały podatku od towarów i usług, a K. G., D. S. i A. K. pełnili rolę kolejnego nabywcy w łańcuchu transakcji – "bufora". Po zafakturowaniu przez nich sprzedaży skarżący dokonywał sprzedaży do ostatecznych odbiorców. Część samochodów, które nabył skarżący jako osobowe były przerabiane z samochodów specjalnych i poddawane badaniom technicznym potwierdzającym te zmiany. Badań i przeróbek dokonywano przed datą wystawienia faktury sprzedaży przerobionego samochodu na rzecz skarżącego. Nabywane samochody były przez niego zbywane w krótkim czasie. Zaliczki, które otrzymywał od nabywców samochodów, były wpłacane na poczet nabycia konkretnego samochodu, którym skarżący wówczas jeszcze nie dysponował (daty na fakturach zakupu były późniejsze). Skarżący miał wiedzę co do procedur związanych

z rejestracją sprowadzanych samochodów i przeróbkami. Osoby biorące udział na poszczególnych etapach w fikcyjnych transakcjach zakupu/sprzedaży działały wspólnie i w porozumieniu.

Organ nie zakwestionował faktu obrotu samochodami, stwierdzając jednak, że sama tylko obecność towaru nie potwierdza, że w przypadku oszustwa podatkowego doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowanych transakcji nabycia samochodów nie można było uznać za dostawy towarów w rozumieniu ustawy podatkowej. Podatek ujęty w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez D. S., K. G. i A. K., nie mógł zostać rozliczony, ponieważ faktury nie zawierały rzeczywistych danych dotyczących sprzedawców samochodów i dotyczyły czynności, które pomimo formalnego wystawieniem faktur w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach, a więc w rzeczywistości nie zaistniały. Dlatego skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od ww. podmiotów faktur dotyczących zakupu samochodów wystawionych w 2013r.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje oceny całego łańcucha transakcji, oceny działalności poszczególnych występujących w tym łańcuchu podmiotów

gospodarczych niezbędnym jest sięgnięcie do dokumentów, w tym dokumentów kontroli, czy decyzji podatkowych, w tym też wydanych przez inne organy podatkowe, wobec tych podmiotów. W oparciu o nie organ ustalił sposób działania firm, które dokonywały wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, które następnie sprzedawano do trzech firm będących dostawcami dla skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na firmy [...]. W oparciu o wypowiedzi samych osób dokonujących transakcji były one całkowicie sterowane przez inne jeszcze osoby

i za pewnego rodzaju wynagrodzenie zgadzały się, aby na ich firmy "były

sprowadzane" samochody z Niemiec. Potwierdzili oni, że działalność ich była

całkowicie fikcyjna, tylko wykonując czynności polecane im przez inne osoby. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przebieg zdarzeń przedstawiony w relacjach tych osób (zeznań czy wyjaśnień) jest tożsamy (relacje [...]). Również odnośnie drugiej linii firm uczestniczących w łańcuchu dostaw samochodów finalnie trafiających do skarżącego organ podatkowy dysponował dowodami w postaci dokumentów z innych postępowań podatkowych oraz wyjaśnieniami osób te firmy prowadzących (firmy [...]). Organ podatkowy posiadał również materiał dowodowy w postaci wyjaśnień samego A. K. co do działalności jego firmy E., który potwierdził fakt nielegalnie prowadzonej działalności polegającej na sprowadzania samochodów z Niemiec (w ramach WNT) bez zapłaty należności w podatku akcyzowym i VAT, wskazując jaka struktura w tym zakresie została stworzona i jaką rolę odegrali poszczególni jej uczestnicy. Organ podatkowy dysponował również materiałem dowodowym co do działalności skarżącego i to zarówno co do faktów dotyczących zdarzeń rzeczywistych, jak i co do stanu świadomości skarżącego w zakresie podejmowanych przez niego czynności zakupu pojazdów od D. S., A. K. i D. G. Sąd wskazał, że przebieg zdarzeń polegający na dokonywaniu dostaw samochodów z firm prowadzonych przez te osoby nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany, a wynika z wystawianych faktur i dokonywanych przelewów na konta rzekomych dostawców. Nie jest również kwestionowane, że samochody objęte fakturami sprzedaży wystawionymi przez te trzy podmioty zostały następnie przez skarżącego sprzedane osobom trzecim.

W kwestii posiadania wiedzy skarżącego co do charakteru dokonywanego obrotu, której skarżący zaprzeczał, organy przeciwstawiły wyjaśnienia A. K., który w swoich relacjach wskazał, że skarżący posiadał wiedzę na

temat nieprawidłowości związanych z rejestracją pojazdów, niepłaceniem podatku

VAT i akcyzowego, a także działalności fikcyjnych firm. Wyjaśnieniom A. K. organ dał wiarę i uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu organ nie naruszył prawa procesowego, dokonując oceny dowodów polegającej na uznaniu za wiarygodne wyjaśnień A. K. w tej części, w której wskazał on na wiedzę skarżącego co do sposobu sprowadzenia na terytorium Polski samochód sprzedawanych

następnie przez skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia standardu prowadzenia postępowania w sytuacji korzystania z dowodów zgromadzonych zakreślonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 G.

1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu braku możliwości zastosowania tego

przepisu, pomimo przysługującemu skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że umowy kupna-sprzedaży samochodów miały rzeczywiście miejsce i tym samym brak jest podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług.

2.2. Skarżący zarzucił także naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art.180, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia szeregu istotnych dowodów w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, w tym pominięcia przesłuchania świadków A. K. i D. S. oraz braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w związku ze składanymi przez niego wyjaśnieniami w postępowaniu karnym w sprawie z art. 258 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 109 Kodeksu karnego i art. 272 Kodeksu karnego w zw. z art. 12 Kodeksu karnego oraz z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, zarówno w Prokuraturze Okręgowej w Jeleniej Górze sygn. akt [...], jak i w Sądzie Okręgowym w Jeleniej Górze sygn. akt [...];

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy pomimo konsekwentnego składania przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowym pierwszoinstancyjnym, co doprowadziło do rozstrzygania wątpliwości w każdym przypadku na niekorzyść skarżącego, stosując jedynie zasadę in dubio pro fisco,

- art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych i opieranie się przez organ podatkowy na zmienianych w stosunku do skarżącego wielokrotnie zarzutach postawionych mu w sprawie karnej działania w zorganizowanej grupie przestępczej przez Prokuraturę Okręgową w Jeleniej Górze, postępowania karnego prowadzonego od 2013r., a do tej pory w tej sprawie nie zapadł żaden wyrok skazujący w stosunku do skarżącego, choćby nieprawomocny,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu wyjaśnień A. K. z postępowania karnego jako wiarygodnych, pomimo, że wielokrotnie je zmieniał, obciążając innych podejrzanych, nawiązując współpracę z oskarżycielem publicznym w zakresie dobrowolnego poddania się karze, a jednocześnie organy podatkowe i Sąd I instancji pominęły treść wyjaśnień skarżącego z dnia 4 października 2019r. w Prokuraturze Okręgowej w Jeleniej Górze, jako istotnych z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy.

2.3. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący wniósł również o wstrzymanie wykonania decyzji i przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym przez zwolnienie od opłat sądowych od skargi kasacyjnej w całości lub części.

2.4. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być

realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK

1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222;

20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są w istocie identyczne z zarzutami sformułowanymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego.

3.4. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (także postępowaniach karnych, dotyczących wystawców faktur i skarżącego) wskazane osoby nigdy nie były właścicielami nabywanych przez skarżącego pojazdów. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący, osoby, od których nabywał on pojazdy, jak również poprzedni ich zbywcy brali udział w procederze mającym na celu sprowadzanie samochodów z Niemiec bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Taki stan faktyczny Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu ustalił we własnym zakresie (m.in. poprzez przesłuchania świadków), jak również posługując się materiałem dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe (dowody z czynności kontrolnych i sprawdzających przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów skarżącego - zbywców pojazdów) oraz materiałem zgromadzonym w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Jeleniej Górze.

Dowody z innych postępowań nie miały charakteru przesądzającego, ale zostały w sprawie skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi przez organ, z której wynikało, że są one zbieżne. Ustalenia te doprowadziły organ do wniosku, że skarżący brał udział w przestępczym procederze, polegającym na handlu samochodami sprowadzanymi z Niemiec jako osobowe, które były poddawane w Polsce drobnym modyfikacjom, następnie wywożone z powrotem do Niemiec jako pojazdy ciężarowe/specjalne i ponownie sprowadzane do Polski. Podmioty nabywające te pojazdy w Polsce prowadziły działalność gospodarczą jedynie formalnie - jako "bufory" (były to osoby bezdomne, z kłopotami finansowymi i nałogami). Celem procederu było sprowadzanie do Polski pojazdów bez uiszczenia podatku akcyzowego i podatku VAT, a następnie ich dalsza sprzedaż.

Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący nie kwestionował istnienia tego mechanizmu oszustwa, szczegółowo opisanego w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia.

3.5. Natomiast w skardze kasacyjnej szczególnie podkreśla się, że skarżący nie miał wiedzy o istnieniu mechanizmu oszustwa. Wskazano, iż: "Skarżący nie realizował w sposób świadomy znamion oszustwa karuzelowego. Wykazał staranność jeśli chodzi o weryfikacje swoich kontrahentów w takim stopniu w jakim miał możliwości jako przedsiębiorca działający w B. w powiecie r. Kontakty handlowe z przedsiębiorcami z Jeleniej Góry trwały niecałe 11 miesięcy 2013 roku. Skarżący nie znał tego środowiska jeleniogórskiego, ani ich powiązań z Wydziałem Komunikacji Starostwa Powiatowego w Jeleniej Górze. W związku z tym powinno to stanowić podstawę do ochrony jego praw, w zakresie zachowania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ dokonywał

rzeczywistych transakcji, a nieprawidłowości w ich zakresie wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu, na które skarżący nie miał wpływu i co do których nie posiadał wiedzy".

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż ustalenia organów i zebrany materiał dowodowy wskazujące na istnienie mechanizmu oszustwa są jednoznaczne

i porażające. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza fikcyjną działalność podmiotów sprzedających samochody skarżącemu, tj. [...]. Fakt, że organy dały wiarę wyjaśnieniom A. K., który stwierdził, iż skarżący miał wiedzę dotyczącą nieprawidłowości związanych z rejestracją pojazdów, niepłaceniem podatku VAT i akcyzowego, a także działalności fikcyjnych firm – nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania. Te wyjaśnienia nie były jedyną okolicznością potwierdzającą wiedzę skarżącego, co do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku i istnieniem mechanizmu oszustwa. Organ powołał się bowiem na dalsze fakty potwierdzające relację Pana K. Wskazał na fakt, że część z badań technicznych pojazdów, co do których orzeczono o zmianie przeznaczenia zostało wykonanych w Rzeszowie, przez stacje kontroli prowadzoną przez osobę znaną skarżącemu, jak także wskazał, że realizował on zamówienia na samochody sprowadzane z Niemiec. Samochody zamówione w dwóch przypadkach przez osoby z terenu woj. podkarpackiego zostały następnie sprowadzone z wykorzystaniem modelu działalności polegającego na uniknięciu zapłaty należności przywozowych (WNT). Nabywane samochody były przez skarżącego zbywane w krótkim czasie. Zaliczki, które otrzymywał od nabywców samochodów, były wpłacane na poczet nabycia konkretnego samochodu, którym skarżący wówczas jeszcze nie dysponował (daty na fakturach zakupu były późniejsze). Skarżący miał wiedzę co do procedur związanych

z rejestracją sprowadzanych samochodów i przeróbkami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż organy oparły swoje ustalenia na spójnym materiale dowodowym, obejmującym nie tylko wyjaśnienia A. K., ale także powołane wyżej ustalenia i zeznania innych podejrzanych i świadków.

Przy tym w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tych ustaleń, bo nie można za takie uznać stwierdzenie, iż skarżący dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów w takim stopniu w jakim miał możliwości jako przedsiębiorca działający w B. w powiecie r.

Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącego.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.

3.6. Akcentowana przez skarżącego kwestia odpowiedzialności karnej nie ma w tej sprawie przesądzającego znaczenia, dlatego, że w świetle art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny związany jest wyłącznie wyrokiem skazującym co do tego, że przestępstwo zostało popełnione. Innego rodzaju orzeczenia sądów karnych nie są wobec tego wiążące. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej.

3.7. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych i karnych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżący nie brał udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i

z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego

udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym

podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym).

Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano

skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie

jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżący nie wykazał przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie miały obowiązku ponownie przesłuchiwać osób, które raz już w sprawie zeznawały, czy też które złożyły zeznania bądź oświadczenia w ramach innego postępowania, a które to protokoły zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania, jeżeli nie pozostawały do wyjaśnienia żadne wątpliwe okoliczności. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w odwołaniu od decyzji skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: Pana A. K. i Pana D. S. oraz wniósł o dołączenie do akt sprawy dowodu z przesłuchania skarżącego w dniu 4 października 2019r. w Prokuraturze Okręgowej w Jeleniej Górze, jako istotnego z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z A. K. i D. S. jako przeciwdowód na załączone fragmenty przesłuchania A. K. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postanowieniem z dnia 11 stycznia 2020r. znak [...] odniósł się do tego wniosku skarżącego i uzasadnił powody odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, do czego nie odniesiono się w skardze kasacyjnej i nie wykazano, iż postanowienie to nie zawiera właściwego i trafnego uzasadnienia.

3.8. Jak już stwierdzono zbieżne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały już sformułowane w treści skargi i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane dowody na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącego w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Sam zaś skarżący - wobec ustaleń organów - nie wskazał na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonania skarżącego, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącego nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim

do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe

i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup samochodów, które następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru to organy słusznie stwierdziły, że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce.

3.10. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)