I FSK 627/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 163/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 163/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "P.", "Spółka", "Skarżąca") postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: także "Organ", "Szef KAS") z 1 grudnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Żądaniami z 29 października 2021 r. Szef KAS dokonał blokady 7 rachunków bankowych należących do Spółki na okres 72 godzin.

Następnie Szef KAS postanowieniem z 4 listopada 2021 r. przedłużył termin blokady tych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 4 lutego 2022 r., do kwoty 3 908 542 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej także: "podatek VAT") przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Po rozpoznaniu zażalenia Szef KAS postanowieniem z 1 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 4 listopada 2021 r.

W uzasadnieniu stanowiska Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że zebrany materiał może wskazywać na ryzyko uczestniczenia Spółki w procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w konsekwencji ma wpływ na prawo podmiotu kwalifikowanego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) podmiot kwalifikowany deklarował nabycia bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które wykazywały cechy tzw. znikającego podatnika,

2) podmiot kwalifikowany wykazuje nadwyżkę nabyć nad sprzedażą, a zatem nie uiszcza należnego podatku od towarów i usług,

3) wszyscy bezpośredni dostawcy Spółki mają identyczną strukturę w zakresie nabyć (zakupy były dokonywane w głównej mierze od tych samych podmiotów), co może świadczyć o celowym stworzeniu opisywanego łańcucha, który miał na celu oszustwo w podatku VAT; w przypadku tych podmiotów następowało równoważenie sprzedaży zakupami; podmioty nie zadeklarowały wpłat podatku VAT w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT lub też wykazywały kwoty do wpłaty w niewielkich wysokościach,

4) zarówno w podmiocie kwalifikowanym, jak i u jego bezpośrednich dostawców kapitał zakładowy został ustalony na minimalnym poziomie 5 000 zł; ponadto bezpośredni dostawcy, tj. V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o. , N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., podobnie jak podmiot kwalifikowany, zostały założone przez podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek,

5) podmiot kwalifikowany w okresie od 10 marca 2021 r. do 29 października 2021 r. nie dokonywał płatności do dostawców towaru, tylko w większości dokonywał licznych wypłat gotówki z bankomatu na łączną kwotę 8 597 139,73 zł (1890 wypłat z bankomatu),

6) podmioty V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., K. sp. z o.o. , N. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. sp. z o.o. , D. sp. z o.o. , A. sp. z o.o. oraz ich pośredni dostawcy generują wielomilionową sprzedaż, co w powiązaniu z w wielkością kapitału rodzi uzasadnione wątpliwości co do źródeł sfinansowania tak rozległej działalności gospodarczej,

7) wpłaty na rachunek bankowy w łącznej kwocie 8 597 139,73 zł dokonało 4 z 9 kontrahentów wykazanych w plikach JPK VAT, co stanowi 41,09% łącznej kwoty brutto wszystkich faktur sprzedaży wykazanych w plikach JPK VAT przez podmiot kwalifikowany,

8) w ciągu 7 miesięcy podmiot kwalifikowany wykazuje nabycia i sprzedaż na wysokim poziomie (wolumen sprzedaży na poziomie powyżej 20 mln zł brutto za okres od marca 2021 r. do września 2021 r.), przy minimalnym kapitale zakładowym wynoszącym 5 000 zł,

9) Spółka nie ponosiła tzw. zwyczajowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak: opłaty za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne, informatyczne, paliwo,

10) bezpośredni oraz pośredni dostawcy faktur VAT do podmiotu kwalifikowanego są nierzetelnymi podatnikami, z uwagi na fakt, że prawidłowość dokonanych przez nich rozliczeń w zakresie VAT budzi podejrzenie co do wystawionych faktur VAT, ponadto część pośrednich i bezpośrednich wystawców faktur VAT wykazuje w swoich ewidencjach nabycia od tych samych podmiotów.

Ponadto kwota 3 908 542 zł, wyznaczająca zgodnie z postanowieniem Szefa KAS z 4 listopada 2021 r. maksymalny pułap blokady, odpowiada kwocie naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez trzynaście podmiotów, co do których Organ ten przypuszcza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Organu zgromadzony materiał wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") i w plikach JPK_VAT za okres od marca 2021 r. do września 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów: V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś Spółka może być jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Jest zatem uzasadnione ryzyko, że podmioty pełniąc ściśle określone role, tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które w istocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Szef KAS wskazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała nabycia towarów ani nie dokonywała nabycia środków trwałych, a wystawiane faktury służyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Konsekwencją powyższego jest zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z 901 faktur VAT zadeklarowanych od trzynastu podmiotów.

Szef KAS wskazał ponadto, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Szefa KAS jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunków bankowych może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż np. zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego. Natomiast z posiadanych informacji nie wynika, aby podmiot kwalifikowany dysponował majątkiem, który mógłby być przedmiotem skutecznego zabezpieczenia. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 5 000 zł. Z informacji uzyskanych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Spółka przedstawiła natomiast informację, że jest właścicielem samochodu ciężarowego. Szef KAS ustalił w bazie CEPIK, że to pojazd 13-letni, a zatem własność tego samochodu nie ma istotnego wpływu na ocenę sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego.

W związku z powyższym, Szef KAS stwierdził, że wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu zastosowanej blokady na czas oznaczony, tj. do 4 lutego 2022 r., ponieważ zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 3 908 542 zł, przekracza równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 119zv §1 i § 6 w związku z art. 119zn oraz art. 119zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: także "o.p."), poprzez zastosowanie blokady rachunków bankowych pomimo braku ustawowych przesłanek.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że warunki zastosowania tzw. "blokady krótkiej" z art. 119zv o.p. zostały spełnione. Szef KAS posiadał bowiem informacje wskazujące na możliwość wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Odnosząc się do zagadnienia przedłużenia blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 o.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że tzw. "długa blokada" jest uwarunkowana spełnieniem dwóch przesłanek. Szef KAS musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu, po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. Instytucja ta stanowi w tym względzie środek funkcjonalnie i konstrukcyjnie podobny do przedwymiarowego (jurysdykcyjnego) zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że o ile posiadanie przez wystawców faktur VAT zewnętrznych cech "znikającego podatnika" było wystarczające do zastosowania tzw. "blokady krótkiej", o tyle nie jest ono wystarczające do zastosowania tzw. "blokady długiej". W warunkach tej sprawy trzeba dodatkowo wskazać – przynajmniej w stosunku do wybranych dostaw – że wystawcy faktur VAT lub podmioty poprzedzające je w łańcuchu dostaw naruszyły prawo podatkowe (nie wykazały podatku należnego, nie przekazały plików JPK_VAT, nie złożyły deklaracji itd.). Sprawdzenie tego jest wykonalne, zważywszy na pozostające w dyspozycji Szefa KAS narzędzia informatyczne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Szef KAS tej okoliczności nie uprawdopodobnił w stopniu wymaganym w relacji do trzymiesięcznego okresu blokady rachunków bankowych na kwotę prawie 4 000 000 zł.

Sąd meriti wyjaśnił, że blokady rachunku bankowego (zarówno tzw. "blokada krótka", jak i jej przedłużenie – tzw. "blokada długa") stanowią środki prawne "szybkiego reagowania", stosowane w sytuacji, gdy dostępne dane uzasadniają podejrzenie wykorzystywania rachunków bankowych do popełniania oszustw podatkowych, nie dając jednak (lub niekoniecznie dając) w tym zakresie pewności. Stosowanie blokady nie tylko nie jest uwarunkowane prowadzeniem i zakończeniem procedury podatkowej, takiej jak kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, ale wręcz w pewnym stopniu się z nim wyklucza. W dalszym biegu sprawy bowiem zamiast tzw. "blokady długiej" można już wydać decyzję o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 o.p. – co jest jednak uzależnione od dokonania odpowiednio solidnych ustaleń faktycznych i prawnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie narusza więc art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 o.p. – przez niedostateczne uzasadnienie istnienia zobowiązań podatkowych Spółki za sprawą niewskazania (w jakimkolwiek, choćby drobnym zakresie, tj. na próbie dostaw), że w łańcuchu dostaw prowadzących do Skarżącej doszło do naruszenia prawa.

W skardze kasacyjnej Szef KAS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 i art. 119 zzb § 4 o.p. poprzez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Szefa KAS z 1 grudnia 2021 r., z uwagi na stwierdzenie naruszenia przez ten Organ zasad postępowania wyrażonych w ww. przepisach, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu istnienia zobowiązań podatkowych Spółki za sprawą niewykazania (w jakimkolwiek, choćby drobnym zakresie, tj., na próbie dostaw), że w łańcuchu dostaw prowadzących do Spółki doszło do naruszenia prawa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 119zw § 1 i w związku z 119zn § 1 i art. 119zv § 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przesłanki uzasadniające zastosowanie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny odnoszą się również do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 119zw § 2 pkt 4 i w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, ze Szef KAS w postanowieniu nie udowodnił istnienia zobowiązań podatkowych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Szef KAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) nie uzasadniają istnienia zobowiązania w podatku VAT, wymaganego w procedurze przedłużenia w drodze postanowienia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego – art. 119zw § 1 o.p., jako uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła wykazania przez Szefa KAS podstaw do zastosowania tzw. długiej blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), której przesłanką – stosownie do art. 119zw § 1 o.p. – jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. podatkowej było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1275/19; z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20; z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1351/20; z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21; CBOSA). Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu, co oznacza, że Sąd kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada") jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, ponieważ w świetle art. 119zzb o.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Powyższą tezę miał na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując, w niniejszej sprawie, kontroli zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie tzw. "krótkiej blokady". Zgodnie z art. 119zv § 1 o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119 zn § 1 o.p., wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego jest konieczna aby temu przeciwdziałać.

Należy przy tym przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że warunki zastosowania przez organ tzw. "krótkiej blokady" zostały spełnione. Sąd pierwszej instancji ocenił, że Szef KAS przedstawił informacje wskazujące na możliwość wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono bowiem, że "blokada krótka" została ustanowiona w oparciu o wynik analizy ryzyka z 29 października 2021 r., w której wskazano m.in., że (i) Skarżąca dokonała w okresie od marca 2021 r. do września 2021 r. istotnych kwotowo nabyć towarów od podmiotów mających cechy tzw. "znikającego podatnika", a jednocześnie (ii) w tym okresie Spółka dokonała licznych wypłat z rachunków bankowych na łączną kwotę 8 597 139,73 zł (1890 wypłat).

W świetle tych zwłaszcza okoliczności uznano za prawdopodobne, że w momencie ustanawiania tzw. "blokady krótkiej" zachodziło ryzyko wykorzystywania rachunków bankowych Spółki do wyłudzeń skarbowych (cyrkulacji pieniądza wyłącznie w celu upozorowania transakcji towarowych, celem odliczenia podatku naliczonego przy braku rzeczywistego nabycia towarów opodatkowanych podatkiem VAT).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, spośród dwóch przesłanek zastosowania tzw. "długiej blokady", tj. uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego oraz powstania obawy jego niewykonania, Organ nie wykazał, że zobowiązanie podatkowe faktycznie powstało. Jak stwierdził Sąd, w celu uprawdopodobnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie było wymagane ustalenie - przynajmniej w odniesieniu do pewnej próby faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki - że w łańcuchu dostaw dokumentowanych tymi fakturami doszło do naruszenia prawa. Wskazanie zewnętrznych znamion "znikającego podatnika" u kontrahentów Spółki takich, jak siedziba w biurze wirtualnym, niski kapitał zakładowy, stałe równoważnie dostaw zakupami, zarząd składający się z obcokrajowców, nie jest równoważne udowodnieniu lub uprawdopodobnieniu, że kontrahenci ci w istocie są "znikającymi podatnikami", albo że takimi "znikającymi podatnikami" są z kolei ich kontrahenci.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja nie mogła stanowić dostatecznego powodu do uchylenia postanowienia Szefa KAS.

Z brzmienia przepisu art. 119zw § 1 o.p. wynika, że w ramach postępowania dotyczącego przedłużenia blokady Organ nie dokonuje już oceny, czy rachunek podmiotu kwalifikowanego jest lub może być wykorzystywany do wyłudzeń skarbowych, gdyż taką ocenę ma obowiązek przeprowadzić na wcześniejszym etapie, uruchamiając tzw. "blokadę krótką". Natomiast badając zgodność z prawem postanowienia dotyczącego przedłużenia blokady, ocenie podlegają dwie następujące kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie, czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19; CBOSA). Jeżeli chodzi o przesłankę "uzasadnionej obawy niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania" Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do orzecznictwa dotyczącego zbliżonej instytucji, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, uregulowanej w art. 33 o.p. W tym zaś zakresie wskazać trzeba, że powołany powyżej art. 33 § 1 o.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że Organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16; CBOSA). W takiej sytuacji Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w takim zakresie, jak w postępowaniu wymiarowym, lecz ocenia okoliczności związane z dokonywaniem kwestionowanych transakcji, przy uwzględnieniu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowych, postępowań podatkowych lub czynności sprawdzających oraz wynikających z deklaracji podatkowych i plików JPK_VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16; CBOSA). Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem weryfikacja transakcji dokonywanych przez Skarżącą w kontekście zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, lecz ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych wskazanych w art. 119zw o.p.

W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Organ dokonuje jedynie analizy ryzyka przepływów pieniężnych w celu stwierdzenia, czy istnieje ryzyko wykorzystania instytucji finansowych do wyłudzania podatku. Powoływane wówczas okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rola Organu sprowadza się więc do uprawdopodobnienia istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/19; z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21; z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2055/21; CBOSA).

Weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, w tym ocena zasadności skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała natomiast miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą.

Przedmiotem skarżonego postanowienia Szefa KAS nie jest bowiem finalne wypowiadanie się co do tego, czy faktury wystawione na Skarżącą przez ww. podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, czy może jednak dokumentują czynności realne i dokonane przez wystawców faktur. Dotyczy to także kwestii dobrej wiary oraz należytej staranności Skarżącej, czy procedur weryfikacji tych podmiotów, jako mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług. Te kwestie będą badane w odrębnym postępowaniu podatkowym. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań Spółki w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Zauważyć należy, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, ze względu na ograniczenia czasowe i przedmiotowe, polegające na ograniczonym katalogu środków dowodowych możliwych do wykorzystania w toku procedury blokadowej, Szef KAS nie prowadzi stricte postępowania dowodowego.

W postępowaniu tym nie jest konieczne udowodnienie, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, że świadomie nie rozliczała podatku i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań. Wystarczy uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Jest to swoisty wyjątek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej nie znajdą tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego Spółka i jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są bowiem inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1326/20; z 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1602/20; z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2597/21; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę Szefa KAS co do zaistnienia warunków tzw. "krótkiej blokady" stwierdzając, że zaznaczone w zaskarżonym postanowieniu okoliczności wskazują na możliwość udziału Spółki w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami. W okolicznościach sprawy nie ma podstaw do wymagania, ażeby na potrzeby tzw. "długiej blokady" Organ ponownie miał uprawdopodabniać i to w inny sposób, nierzetelność transakcji dokonywanych przez Spółkę (możliwość udziału w transakcjach z nierzetelnymi kontrahentami). Należy także zauważyć, że podniesione przez organ okoliczności wskazywały, że Spółka deklarowała nabycia bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które wykazywały cechy tzw. "znikającego podatnika", a nabycia krajowe od podmiotów: V. sp. z o.o., V. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o., L. sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś Skarżąca może być jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Szef KAS wskazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała nabycia towarów ani nie dokonywała nabycia środków trwałych, a wystawiane faktury służyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem ma zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to uzasadnione ryzyko, że wskazane podmioty pełniąc ściśle określone role, tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które w istocie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z tej perspektywy samo wystawienie faktury przez kontrahenta, czy złożenie deklaracji podatkowej, nawet gdyby teoretycznie założyć obowiązek badania tych kwestii w postępowaniu blokadowym, nie przesądzałyby ani rzetelności (nierzetelności) transakcji, ani wysokości zobowiązania podatkowego.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął w zaskarżonym wyroku, że zastosowanie tzw. "długiej blokady" wymagało od Organu poczynienia ustaleń, przynajmniej w stosunku do wybranych dostaw – że wystawcy faktur VAT lub podmioty poprzedzające je w ciągu dostaw naruszyły prawo podatkowe (nie wykazały podatku należnego, nie przekazały plików JPK_VAT, nie złożyły deklaracji itd.) oraz że przesłanki uzasadniające zastosowanie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny odnoszą się również (są ponownie ustalane) do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

Z powyższych względów uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2., art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.