I FSK 62/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 346/20 w sprawie ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4843 (cztery tysiące osiemset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 346/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy P. ("Gmina"), decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ("Dyrektor IAS") z 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. Gmina 27 grudnia 2018 r. (w istocie jest to data sporządzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekt deklaracji, a wniosek złożono 28 grudnia 2018 r. – wyjaśnienie NSA) wraz z korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz wniosła o zwrot nadwyżki tego podatku za wskazane miesiące. Wyjaśniła, że kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku wynikające ze skorygowanych deklaracji spowodowane są uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Gminy: (1) związane z budową (modernizacją) infrastruktury wodnokanalizacyjnej; (2) tzw. "wydatki mieszane", od których podatek naliczony został odliczony w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.";

Gmina wskazała, że z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczegółowych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) – dalej "ustawa o centralizacji", w powyższych korektach deklaracji VAT-7 skonsolidowała swoje rozliczenia z rozliczeniami swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających statusu odrębnego od Gminy podatnika VAT, które w 2015 r. dokonywały sprzedaży podlegającej temu podatkowi.

Ponadto w korektach deklaracji VAT-7 uwzględniono: (1) wydatki Gminy, gdy jako dane nabywcy omyłkowo mogły być podane dane Urzędu Gminy w P.; (2) za styczeń 2015 r. korektę podatku naliczonego od wydatków na inwestycje (wytworzenie nieruchomości), odliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w deklaracjach Gminy za poszczególne miesiące 2013 r. i za luty 2014 r.; (3) korektę zwiększającą podatek pierwotnie odliczony przez Zakład Usług Publicznych w P. ("Zakład") od tzw. wydatków mieszanych w związku ze zmianą wstępnego współczynnika VAT Zakładu na 2015 r. i korektę za styczeń 2015 r. Zakładu dotyczącą zmiany współczynnika za 2014 r.; (4) za styczeń, kwiecień, lipiec i październik 2015 r. korektę zmniejszającą wartość podatku należnego w stawce 8%; (5) za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. korektę wartości sprzedaży zwolnionej (dostawy niezabudowanych nieruchomości gruntowych) pierwotnie niewykazanej w rozliczeniach lub wykazanej jako opodatkowane stawką VAT 23%; (6) za luty 2015 r. korektę sprzedaży pierwotnie omyłkowo wykazanej jako zwolniona z podatku z tytułu dostawy przez Gminę samochodu przeciwpożarowego.

2.2. W związku z ustaleniami kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ("Naczelnik US") postanowieniem z 21 sierpnia 2019 r. wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., a decyzją z 23 września 2019 r. dokonał odmiennego niż wykazane w korektach deklaracji, rozliczenia Gminy w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie nadpłaty za te miesiące.

Stwierdził, że naruszając art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. Gmina i Zakład nie zastosowały proporcji w zakresie zakupów związanych z działalnością gospodarczą i niezwiązanych z tą działalnością

Zdaniem Naczelnika US Gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a więc wnioskowane kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (traktowane jako nadpłata w zakresie tych wydatków za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2015 r.) podlegają oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – dalej "O.p.

Gmina rozliczyła nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową (modernizacją) infrastruktury w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do lipca oraz za wrzesień i listopad 2015 r. W sierpniu 2015 r. nie poniosła takich wydatków, za marzec i lipiec 2015r. nadpłata nie powstała.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Gminy, Dyrektor IAS wskazaną wyżej decyzją z 3 lutego 2020 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS:

– odnosząc się do dokonanego przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych wskazał, że do dnia złożenia przez Gminę korekty, treść przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie uległa zmianie, a jedynie dokonano ich odmiennej interpretacji niż prezentowana przez Gminę.

– podał, że od 1 stycznia 2016 r. rozszerzono treść art. 86 u.p.t.u. o ustępy 2a-2h, które jednakże nie wprowadzały nowego rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie precyzowały zasady dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

– podkreślił, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie miała okoliczność złożenia przez Gminę 27 grudnia 2018 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2015 r. już po wejściu w życie zmian do ustawy o podatku od towarów i usług;

– odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 4 u.p.t.u. stwierdził, że wskazany w tym przepisie sposób postępowania nie miał zastosowania w sytuacji, gdy podatnik składając korekty, a organ podatkowy wydając decyzję, znał za 2015 r. rzeczywiste wartości niezbędne do wyliczenia proporcji za dany rok podatkowy.

2.4. W skardze złożonej na powyższą decyzję Gmina wniosła o uchylenie tej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; (2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w brzmieniu z 2015 r. w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; (3) art. 90 ust. 4 u.p.t.u.; (4) art. 121 § 1 O.p.; (5) art. 120 O.p.

3. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej " P.p.s.a.". Uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów okazały się zasadne. Wskazał, co następuje:

1) błędne były zapatrywania organu, że skoro Gmina dokonała korekty podatku już po wejściu w życie zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, jakie nastąpiły od 1 stycznia 2016 r., to tym samym powinna zmiany te uwzględnić w swoim rozliczeniu; wydana decyzja w tym zakresie naruszała prawo, co uzasadniało konieczność jej uchylenia;

2) w 2015 r. Gmina w rozliczeniach podatku od towarów i usług odliczała podatek naliczony w pełnych kwotach od wydatków związanych z nabyciem przez nią energii elektrycznej, której koszty były następnie przenoszone (odsprzedawane) z podatkiem należnym na podmioty trzecie; natomiast Zakład odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz z inną jego działalnością, gdy nie miał możliwości przyporządkowania takiego wydatku do konkretnej działalności; dla celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi temu podatkowi (tzw. wydatki mieszane) w przypadku, gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnej działalności, w 2015 r. stosowano wyłącznie tzw. współczynnik VAT, stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u.; Gmina i Zakład rozliczali podatek od towarów i usług zarówno w deklaracjach VAT-7, jak i w korektach deklaracji, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w 2015 r. oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10;

3) wprawdzie wobec orzeczenia TSUE z 8 maja 2019 r., uchwała o sygn. akt I FPS 9/10 uległa dezaktualizacji, ale określanie następstw wyroku TSUE musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, lecz powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg niedziałania prawa wstecz oraz zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), która powinna chronić podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w powyższej uchwale, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu; wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10, ponosili negatywne konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. W szczególności podatnicy nie powinni być obowiązani do dokonywania korekty swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe. W sytuacji zaś wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, organ nie powinien kwestionować rozliczeń podatnika za te okresy rozliczeniowe odnośnie odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie, w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej we wskazanej uchwale, skoro uprzednio organ podatkowy nie kwestionował tych rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni;

4) kwestionowanie przez organ podatkowy rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, uwzględniających interpretację prawa wynikającą ze wskazanej uchwały, w okolicznościach faktycznych tej sprawy naruszało art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasadę legalizmu, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji; jeżeli zatem Gmina w 2015 r. dokonywała rozliczeń podatku od towarów i usług kierując się akceptowanym wówczas powszechnie stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa, wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to w chwili obecnej organ podatkowy kontrolując rozliczenia podatnika za ten okres nie może stosować odmiennej interpretacji prawa;

5) uchylając zaskarżony akt należało mieć również na względzie i to, że organ pomimo przytoczenia treści art. 16 ustawy o centralizacji, nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji założeń wynikających z tego uregulowania; organ wskazując zatem, że skorygowane rozliczenie Gminy powinno uwzględniać unormowanie zawarte w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. naruszył prawo;

6) za nienaruszające prawo uznać natomiast należało stanowisko organu co do tego, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Zakładu, poniesionych w 2015 r., prawidłowo zastosowano współczynnik, o jakim mowa w art. 90 ust. 4 u.p.t.u., skalkulowany na podstawie ostatecznego obrotu zrealizowanego przez Zakład w 2015 r., a nie jak chciała Gmina w oparciu o wstępny współczynnik wyliczony na podstawie obrotów zrealizowanych przez Zakład w 2014 r.

4. Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor IAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez WSA, t.j.

4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez WSA oraz przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że norma określająca zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, została naruszona przez kwestionowanie przez organ podatkowy rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, podczas gdy stanowisko organu co do możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zgodne z wytycznymi wynikającymi z wyroku TSUE w sprawie C-566/17, dotyczącego rozliczeń podmiotu w latach 2013-2015, a zatem takiego samego okresu rozliczeniowego jak Gminy. Ponadto z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że 28 grudnia 2018 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za 2015 r., a podatnik w pierwotnie składanych deklaracjach nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach deklaracji dokonał w całości;

4.1.3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy z pominięciem istotnej okoliczności, że podatnik w pierwotnie składanych deklaracjach nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach deklaracji dokonał w całości, pomimo tego, że nie wszystkie wykonywane czynności były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wskazywała sama Gmina w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach za 2015 r. z faktur zakupowych dotyczących wydatków na ogólne funkcjonowanie gminy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z inną działalnością Gminy (wydatki mieszane);

4.1.4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż organ wskazał, że "skorygowane rozliczenie Gminy powinno uwzględniać unormowania zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT" podczas, gdy organ takiego wskazania w zaskarżonej decyzji nie zawarł i nie zastosował art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. do rozliczenia Gminy w poszczególnych okresach 2015 r.

4.1.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sprzeczność w argumentacji WSA, który w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazuje, że w świetle orzeczenia TSUE z 8 maja 2019 r. uległa zdezaktualizowaniu teza wyrażona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, jednocześnie jednak nakazuje organowi dokonać rozliczenia podatnika przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w tej uchwale.

4.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy o centralizacji w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 374) przez niezastosowanie powołanych przepisów, ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy polegającą na błędnym przyjęciu, że Gmina dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za 2015 r. i odliczając podatek naliczony od tzw. wydatków mieszanych nie była zobowiązana, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, o jakiej mowa w art. 90 u.p.t.u., zastosować dodatkowe alokacje podatku naliczonego, podczas gdy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego dział działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku.

5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 15 lutego 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) oraz w związku z § 26 ust. 2 pkt 4 (sprawy pozostające w związku ze sprawą Gminy o sygn. akt I FSK 2099/19) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. - Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. poz. 1202), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 24 marca 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania.

Po otrzymaniu rzeczonej informacji pełnomocnik Gminy złożył pismo procesowe z 19 marca 2021 r., w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko przedstawiane w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Gminy kosztów zastępstwa procesowego. Nie odniósł się negatywnie do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne.

Natomiast pełnomocnik Dyrektora IAS po otrzymaniu informacji o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, nie złożył dodatkowych pism w sprawie.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu w składzie trzech sędziów posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich jednak z urzędu w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi, ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09; wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się w części zarzutów zasadna i dlatego została uwzględniona.

6.4. Rozpoznając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w części trafne były zarzuty związane z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie potwierdził tego, aby Sąd ten dokonał pełnego rozpoznania sprawy w odniesieniu do jej istotnych aspektów faktycznych, mających znaczenie dla płaszczyzny rozważań prawnych. Nadto stanowisko WSA było niejasne w warstwie argumentacyjnej, zwłaszcza w konfrontacji z okolicznościami wywodzonymi w skardze kasacyjnej, znajdującymi oparcie w materiale zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej. Wadliwe było również przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji do szeroko rozumianej podstawy prawnej stanowiącej o uchyleniu decyzji, rzekomego stwierdzenia organu o zastosowaniu w sprawie art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. Uchybienia te czyniły tok wywodu sądowego niezrozumiałym w zakresie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło należyte zweryfikowanie wyroku w obszarze zastosowania prawa materialnego w rozpoznanej sprawie.

6.5. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ wskazał, że skorygowane rozliczenie Gminy powinno uwzględniać art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. (pkt 4.1.4. niniejszego uzasadnienia).

Słusznie Dyrektor IAS podniósł, że takiego wskazania w zaskarżonej decyzji nie było. Z decyzji tej wynika natomiast, że do ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowano art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Na tle tego właśnie przepisu organ odwoławczy prezentował własną ocenę prawną (s. 10 decyzji) i na nim bazowało również finalne stanowisko tego organu (w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wyrokiem TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – s. 11-12 decyzji) i to on został wskazany w podstawie prawnej decyzji.

W ramach oceny prawnej Dyrektor IAS zawarł wyłącznie wzmiankę obrazującą zmianę stanu prawnego spowodowaną wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. (str. 10 decyzji). W żadnym jednak fragmencie uzasadnienia decyzji nie stwierdził, aby do stanu załatwianej przez niego sprawy podatkowej zastosowanie znajdowały wspomniane (nowe) przepisy.

Sąd pierwszej instancji przypisał zatem Dyrektorowi IAS uchybienie, które nie miało żadnego umocowania w treści kontrolowanej decyzji, co w istocie oznaczało "stworzenie" przez ten Sąd wady mającej tkwić w decyzji, gdy jej tam nie było.

6.6. Do podstawy stanowiącej o uchyleniu zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji przyjął również ocenę o naruszeniu przez Dyrektora IAS art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., do którego miało dojść w związku z zakwestionowaniem rozliczeń Gminy uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Ocenę w tym zakresie WSA poprzedził odwołaniem się do stanowiska dotyczącego następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, zaczerpniętego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17 oraz z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2161/19, a także do przyjętego w tych wyrokach poglądu o braku akceptacji dla sytuacji, gdy podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10, ponosiliby negatywne konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa. W szczególności zaś, zdaniem Sądu pierwszej instancji, podatnicy nie powinni być obowiązani do korygowania swoich rozliczeń za te okresy rozliczeniowe, a sytuacji wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego, organ podatkowy nie powinien za te okresy rozliczeniowe kwestionować rozliczeń podatnika dotyczących odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w zakresie, w jakim podatnik zastosował się do wykładni prawa wyrażonej we wskazanej uchwale, skoro uprzednio organ nie kwestionował rozliczeń z uwzględnieniem tej wykładni.

W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji podważającej przedstawione wyżej orzecznicze zapatrywania prawne, zaczerpnięte – jak wskazano – z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W grupie motywów na s. 7-8 skargi kasacyjnej Dyrektor IAS zaprezentował pogląd o stosowaniu wprost orzeczenia TSUE w sprawie C-566/17 do okresów rozliczeniowych, jak w rozpoznanej sprawie. W tym względzie odwołał się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie zwalczając jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji o znaczeniu w tej sprawie zasady pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań) i zasady zaufania do organów. Dyrektor IAS sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, ale w jego ramach wywodził o zgodności z wyrokiem TSUE swego stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji w kwestii sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych.

Z kolei Sąd pierwszej instancji nie pominął znaczenia tego wyroku dla zasad odliczania podatku od wydatków mieszanych, ale w związku z nim wyraził pogląd, że określenie jego następstw musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. Motywy oparte na takim założeniu w konsekwencji doprowadziły ten Sąd do finalnej oceny o braku podstaw do kwestionowania rozliczeń Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, które uwzględniały wykładnię prawa wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10, wydanej przed wyrokiem TSUE.

Zauważyć też należy, że formułując zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, Dyrektor IAS stwierdził, iż w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należało rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części podatku naliczonego związanego z jego działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował jednak takiego podejścia wykładniczego, lecz dopiero w związku z nim wywiódł jak należy wyrok TSUE odnosić do sytuacji, w której podatnik dokonywał rozliczeń zanim zapadło to orzeczenie, uwzględniając w nich wykładnię prawa płynącą z uchwały o sygn. akt I FPS 9/10.

6.6.1. Zasadnym jest odniesienie się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek sprzeczności w argumentacji WSA, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. uległa zdezaktualizowaniu teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 9/10, a jednocześnie nakazał organowi dokonać rozliczenia podatnika z uwzględnieniem wytycznych zawartych w tej uchwale (4.1.5. niniejszego uzasadnienia).

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej pominął bowiem okoliczność, że u źródła stanowiska Sądu pierwszej instancji o niekwestionowaniu rozliczeń dokonanych zgodnie z wykładnią przyjętą w uchwale leżał pogląd o konieczności zapewnienia podatnikowi ochrony, wymaganej w świetle konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz. To właśnie okoliczność, że podatnicy działali w zaufaniu do utrwalonego orzecznictwa, opartego na tej uchwale, sprawia, że pomimo utraty przez nią aktualności, wyrażone w niej zasady dokonywania odliczeń podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych wciąż znajdują zastosowanie do rozliczeń dokonanych przez podatników w oparciu o te zasady.

6.6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zarzutów skargi kasacyjnej oraz uzasadniającej je argumentacji, uprawniony jest wniosek, że nie zmierzały one do podważenia, jako takiego, poglądu Sądu pierwszej instancji dotyczącego ochrony praw jednostki, stosującej się do aktualnej i zarazem utrwalonej w orzecznictwie sądowym na moment rozliczania podatku od towarów i usług wykładni prawa, a która później została zmieniona orzeczeniem TSUE. Natomiast podważano nimi, że przyjęta w zaskarżonym wyroku ochrona praw podatnika powinna mieć zastosowanie w sprawie Gminy, a to zważywszy na okoliczności pominięte przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IAS sytuacja Gminy była odmienna od tej, jaką wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podzielając tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących ochrony podatników, którzy odliczali podatek naliczony kierując się uchwałą o sygn. akt I FPS 9/10.

6.6.3. W powyższe wpisuje się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia Dyrektor IAS upatrywał w wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, pomijającym istotną okoliczność, że w pierwotnie składanych deklaracjach podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, którego następnie w składanych korektach deklaracji dokonał w całości, chociaż nie wszystkie wykonywane czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia).

W kontekście tego zarzutu Dyrektor IAS podkreślił, że 27 grudnia 2018 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r., w których dokonała konsolidacji swoich rozliczeń z rozliczeniami jej jednostek organizacyjnych. Jednakże, czego nie uwzględnił WSA, w pierwotnie złożonych deklaracjach za te miesiące Gmina nie odliczyła podatku naliczonego, który następnie w całości odliczyła w korektach deklaracji.

6.6.4. Przesądzenie, czy ochrona praw podmiotowych podatnika (tu: Gminy) w kontekście całościowych zapatrywań Sądu pierwszej instancji powinna mieć zastosowanie do przypadku tej sprawy, niewątpliwie zależy od jej stanu faktycznego i skutków prawnych nim wywoływanych. Zdaniem bowiem Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wspomnianej ochrony powinien móc skorzystać taki podatnik, który dokonywał rozliczeń w usprawiedliwionym przeświadczeniu o ich zgodności z prawem (jego utrwaloną w orzecznictwie sądowym wykładnią), a organ podatkowy nie podejmował działań kwestionujących te rozliczenia jako wadliwe, akceptując ów stan rzeczy. Wspomniana ochrona, ze swojej istoty, nie może natomiast mieć zastosowania do przypadku, w którym organ podatkowy od samego początku w sprawie związanej z załatwieniem wniosku w przedmiocie nadpłaty wdraża działania prawne zmierzające do podważenia rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika nie pozwalając na jego pełne zafunkcjonowanie w obiegu prawnym jako skutecznego i prawidłowego zarazem samoobliczenia podatku od towarów i usług, przy czym podejście organu – nawet mimo istniejącej na sam moment składania deklaracji VAT, utrwalonej w obiegu prawnym, wykładni korzystnej dla podatnika – okazuje się odpowiadającym prawu, ponieważ znajduje następcze i bezpośrednie potwierdzenie w zmienionej już powszechnie wykładni tego prawa na skutek oddziaływania na nią interpretacji prawa unijnego dokonanej przez TSUE. W tej drugiej, odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej, z uwagi na podjęcie ustawą przewidzianych czynności przez organ, uznający w kontekście postępowania nadpłatowego, samoobliczenie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe, otwiera się spór prawny, w którym do momentu jego zakończenia podatnik nie może skutecznie powoływać się na przeświadczenie, ani tym bardziej na poprawność swoich aktualnie przedłożonych rozliczeń, w szczególności zaś nie może twierdzić, że w ten sposób (poprzez sam fakt złożenia deklaracji lub ich korekt oraz wniosku z żądaniem nadpłaty) nabył już określone prawa w drodze tak dokonanego rozliczenia, które wymagają pełnej ochrony.

W odniesieniu do rozpoznanej sprawy powyższe oznacza zatem, że:

– w przypadku zrealizowanych na bieżąco przez Gminę i (lub) przez Zakład rozliczeń za okresy miesięczne przypadające na 2015 r., w których przy identyfikowaniu zakresu odliczenia podatku naliczonego uwzględniono wtedy wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10, podatnik (rozumiany jako Gmina, która w grudniu 2018 r. złożyła scentralizowane korekty deklaracji VAT-7 również z jej Zakładem) zachowuje w tym pierwotnie zrealizowanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wyrażonych tą wykładnią, mimo tego, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-566/17 wykładnia ta okazała się wadliwą i zakres odliczenia tych podmiotów w ramach zmienionej wykładni byłby inny (mniejszy);

– w przypadku natomiast rozliczeń Gminy i (lub) Zakładu za miesiące przypadające na 2015 r. uwzględniających wykładnię krajowego prawa materialnego zawartą w uchwale o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego wykazanego dopiero po raz pierwszy w ramach korekt deklaracji VAT-7 złożonych w grudniu 2018 r., a "od razu" w tym zakresie weryfikowanych i zakwestionowanych przez organ w ramach postępowania nadpłatowego, podatnik (rozumiany jako Gmina, która dokonała w grudniu 2018 r. scentralizowanych korekt deklaracji VAT 7 również z jej Zakładem) realizuje prawo do odliczenia na zasadach już zmienionych, zgodnych ze stanowiskiem TSUE w sprawie C 566/17.

6.6.5. Analizując z tak nakreślonej perspektywy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, nie sposób było jednoznacznie stwierdzić jaki stan faktyczny, w obszarze rozliczeń Gminy i Zakładu, przyjął do wyrokowania i ocenił tenże Sąd w płaszczyźnie wypowiedzi o konieczności zachowania prawa do odliczenia (na zasadzie zaufania i ochrony praw nabytych).

Sąd pierwszej instancji:

1) podał, że 27 grudnia 2018 r. (s. 4 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r., dokonując w nich pełnej konsolidacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące wraz z Zakładem oraz jednostkami budżetowymi Gminy (s. 7);

2) odnotował, że w 2015 r. Gmina w rozliczeniach podatku od towarów i usług ujmowała odliczenia podatku naliczonego w pełnych kwotach od wydatków związanych z nabyciem przez nią energii elektrycznej, której koszty były następnie przenoszone (odsprzedawane) z podatkiem VAT należnym na podmioty trzecie (s. 6). Natomiast Zakład odliczał podatek naliczony w pełnej wysokości od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i inną działalnością Zakładu, gdy nie miał możliwości przyporządkowania takiego wydatku do konkretnej działalności; zaś do celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług (tzw. wydatki mieszane) w przypadku, gdy Zakład nie miał możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnej działalności, w 2015 r. stosowano wyłącznie tzw. współczynnik VAT, stosownie do art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (s. 6-7);

3) wskazał, że Gmina oraz Zakład rozliczyły podatek od towarów i usług zarówno w składanych deklaracjach VAT-7, jak i w złożonych korektach deklaracji, mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w 2015 r. oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Następnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że "kwestionowanie przez organ podatkowy rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT, uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, naruszało w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy a co za tym idzie uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle tej oceny, w zestawieniu z zauważonymi przez WSA okolicznościami sprawy, nie wiadomo do których (o jakim zakresie) zakwestionowanych przez organ podatkowy rozliczeń "Gminy" ocena ta się odnosi. Nasuwa się tym samym pytanie, czy w tych zakwestionowanych rozliczeniach "Gminy" zawierają się również rozliczenia Zakładu skonsolidowane z Gminą w złożonych korektach deklaracji. Sąd pierwszej instancji podał przecież, że Gmina i Zakład dokonywali rozliczenia podatku od towarów i usług, zarówno w składanych deklaracjach VAT-7, jak i w korektach deklaracji – mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące w 2015 r. oraz przyjęte orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwałę o sygn. akt I FPS 9/10. Ponadto, w relacji na s. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że kwoty nadpłaty i nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikające ze skorygowanych deklaracji VAT-7 spowodowane były uwzględnieniem w rozliczeniach dodatkowych (podkreślenie NSA) kwot podatku VAT naliczonego. Natomiast opisując decyzję Naczelnika US, Sąd pierwszej instancji odnotował, że "Gmina rozliczyła nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z budową/modernizacją infrastruktury w korektach deklaracji VAT-7 za okresy: 01-07,09,11/2015r. W 08/2015r. nie poniosła wydatków związanych z budową/modernizacją infrastruktury, za miesiące 03,07/2015r. nadpłata nie powstała" (s. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie jest zatem jasne, ani oczywiste, co według Sądu pierwszej instancji zakwestionował organ podatkowy (czy rozliczenia "Gminy" zrealizowane przez nią na bieżąco w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2015 r., czy także rozliczenia Zakładu dokonywane na bieżąco za te miesiące, a może wyłącznie rozliczenia Gminy i (lub) jej Zakładu wykazane dopiero po raz pierwszy w korektach deklaracji VAT-7 złożonych pod koniec 2018 r. w ramach procesu konsolidacji rozliczeń Gminy i jej jednostek.

Sąd pierwszej instancji w ramach własnej oceny stwierdził jeszcze, że: "Jeżeli zatem Gmina w 2015 roku dokonywała rozliczeń podatku VAT kierując się akceptowanym wówczas powszechnie stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa, wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, to w chwili obecnej organ podatkowy kontrolując rozliczenia podatnika za ten okres nie może stosować odmiennej interpretacji prawa" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Ocena powyższa odnosi się do okoliczności rozliczania przez Gminę podatku od towarów i usług w 2015 r., czyli na bieżąco, w czasie właściwym do składnia deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tegoż roku. Brak w tak wyrażonej ocenie odniesienia się do rozliczeń Zakładu sugeruje, że dotyczy ona tylko rozliczeń samej "Gminy" jako wtedy odrębnego od Zakładu podatnika podatku od towarów i usług. Niemniej w obliczu przywołanej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności rozliczania tego podatku na bieżąco także przez Zakład, nie sposób kategorycznie tak przyjąć. W konsekwencji nie wiadomo, w kontekście czyich rozliczeń Sąd pierwszej instancji użył określenia "Gmina", a więc czy objął nim również Zakład, który w procesie konsolidacji "utracił" własną, odrębną podmiotowość podatkową na gruncie podatku od towarów i usług.

Przedstawione wątpliwości nie pozwalają zatem stwierdzić, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji miał na uwadze wyrażając stanowisko dotyczące następstw wyroku TSUE w sprawie C-566/17 dla przypadku sprawy podatkowej zakończonej decyzją poddaną pod jego osąd. Skoro tak, to nie wiadomo zarazem, czy Sąd ten uwzględnił w podstawie faktycznej wszystkie jego elementy, na co słusznie z kolei zwrócił uwagę Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej.

Podniesioną przez Dyrektora IAS okoliczność, że Gmina – jak sama wskazała w odwołaniu – w ramach złożonych korekt deklaracji dokonała dodatkowo odliczenia podatku naliczonego, nieujętego w pierwotnych rozliczeniach z 2015 r., należy uznać za bezsporną. Znajduje ona odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych, a w efekcie także w przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji stanie sprawy (relacji z przebiegu postępowania podatkowego).

Jednakże Sąd pierwszej instancji nie zawarł w sporządzonym uzasadnieniu wyroku argumentacji, która nie pozostawiałaby wątpliwości co do tego, że w swojej ocenie rozważał element stanu sprawy obejmujący wykazanie przez Gminę w korektach deklaracji zupełnie nowych odliczeń, tj. odliczeń niewykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na 2015 r.

Przeciwko takiemu podejściu w motywowaniu podstawy podjętego rozstrzygnięcia trafnie Dyrektor IAS sformułował w skardze kasacyjnej, kluczowe – jak się okazało po analizie treści zaskarżonego wyroku, decyzji organów podatkowych i akt podatkowych – zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek przypisania Dyrektorowi IAS stanowiska dotyczącego zastosowania art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., którego ten nie wyraził oraz pominięcia istotnej okoliczności, że w pierwotnie składanych deklaracjach podatnik nie odliczył podatku naliczonego, który następnie w złożonych korektach deklaracji odliczył w całości (odpowiednio pkt 4.1.4. oraz pkt 4.1.3. niniejszego uzasadnienia).

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze zarówno uzasadnienie wyroku oddalającego skargę, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Te ostatnie dwa elementy wymagają w szczególności wyraźnego i dostatecznego dla danej sprawy sprecyzowania tych wszystkich okoliczności faktycznych, które według sądu mają istotne znaczenie dla wyrażenia powiązanych z nimi ocen prawnych zaskarżonego skargą aktu.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie podał dokładnie i czytelnie kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu dokonywanych przez te podmioty na bieżąco za okresy miesięczne z 2015 r. oraz kategorii rozliczeń Gminy i Zakładu ujętych w deklaracjach korygujących złożonych w grudniu 2018 r., z jednoczesnym ważnym dla ochrony praw podatnika wyróżnieniem takich odliczeń, które wykazano po raz pierwszy (a więc dodatkowo) i takich, które zgłoszono (powtórzono) w korektach deklaracji VAT-7 wyłącznie ze względu na dokonywaną przez Gminę konsolidację rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi. Sąd pierwszej instancji nie podał przy tym precyzyjnie, które z nich zostały zakwestionowane przez organ.

Brak dostatecznych motywów w tym obszarze był o tyle istotny, że Sąd pierwszej instancji postawił tezę o braku podstaw do "kwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń Gminy" z uwagi na ochronę praw podmiotowych podatnika (zob. 6.6 niniejszego uzasadnienia), podczas gdy według wskazań autora skargi kasacyjnej (choć i również Sądu) "Gmina" skonsolidowała rozliczenia z Zakładem (oraz jednostkami budżetowymi Gminy), a w korektach deklaracji dodatkowo wykazała podatek do odliczenia nieujmowany w pierwotnych deklaracjach (złożonych za poszczególne miesiące 2015 r.) Skoro zatem w takim ujęciu – co zdaje się, iż mógł uznać Sąd pierwszej instancji – należało do rozliczeń Gminy uwzględniających interpretację prawa wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, stosować zasadę ochrony praw podmiotowych podatnika, a więc nawet tych wykazanych po raz pierwszy w deklaracjach korygujących (i "od razu" kwestionowanych przez organ), to rodzi się również pytanie co w warstwie prawnej w odniesieniu do nowych odliczeń Gminy i (lub) Zakładu, bo wykazanych dopiero w grudniu 2018 r., mogło zostać i zostało naruszone przez organ podatkowy.

Zidentyfikowanie tego, z jakim stanem faktycznym, w aspekcie odliczania podatku naliczonego, mamy do czynienia w danej sprawie, wymaga więc przedstawienia odpowiedniego wywodu sądowego. Ustawowo ujmuje się to jako wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyroku "podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia". Ten wymóg w warstwie argumentacyjnej jest zatem bardzo ważki, i taki był zwłaszcza na tle przywołanych wcześniej okoliczności faktycznych oraz otoczenia prawnego, objętych sprawą sądowoadministracyjną, którą poddano pod osąd Sądu pierwszej instancji.

6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z tym przepisem orzeczono w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

6.8. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł organ, a sporządził ją radca prawny inny niż ten, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, przy czym niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono zaskarżony wyrok.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej, jeżeli sprawy nie prowadził ten sam radca prawny w drugiej instancji – 75% tej stawki, nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia 5.400 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 4.843 zł (4.050 zł – za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz 793 zł – tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej).

6.9. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych – cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

Bożena Dziełak Adam Bącal Hieronim Sęk