I FSK 619/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po 584/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2020 r. w sprawie I SA/Po 584/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS) z 27 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach faktycznych sprawy – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej: u.p.t.u. – istniały przesłanki uzasadniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, a tym samym do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT w niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – przemawiały w szczególności następujące okoliczności: podatek naliczony wynikał z transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, co zostało stwierdzone na etapie czynności sprawdzających podjętych przez organ pierwszej instancji; podejrzenie wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co skutkowało dokonaniem blokady rachunków bankowych skarżącej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; wykreślenie skarżącej z rejestru VAT; tocząca się kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2018 r. do 31 lipca 2019 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, formułując przy tym zarzuty naruszenia:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowe postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, skutkujące uznaniem, że zasadne było dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za ten okres;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wadliwe uznanie za prawidłowe postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy to postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez brak uzasadnienia okoliczności faktycznych uzasadniających zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2019 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uznanie, że uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia merytorycznego, którego brakowało w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji nie narusza brzmienia art. 217 § 2 w zw. z art. 127 O.p., podczas gdy organ odwoławczy nie może wyręczać organu pierwszej instancji w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia stanowiącego niezbędny element postanowień określony w art. 217 § 2 O.p.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżąca oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz oświadczył, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Jako chybiony należy ocenić sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie i uznanie za prawidłowe postanowienia wydanego z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie niepełnej, dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie, skutkujące uznaniem, że zasadne było dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r., podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że brak było podstaw do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za ten okres".

3.2. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 267.192,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W ramach czynności sprawdzających, złożoną przez skarżącą deklarację organ pierwszej instancji poddał analizie i weryfikacji w oparciu o dostępne mu systemy. Analiza dokonana z wykorzystaniem WRO-SYSTEM bez dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT nie pozwalała na stwierdzenie prawidłowości i rzetelności dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., pismem z 24 lipca 2019 r. wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających. Następnie, z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT oraz brak dokumentów umożliwiających weryfikację zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu, organ postanowieniem z 25 lipca 2019 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki w wysokości 267.192,00 zł, wynikającej z deklaracji za kwiecień 2019 r., do 30 października 2019 r. Ponadto z uwagi na powzięcie informacji o prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. m.in. w spółce S. (sprzedawca towarów do skarżącej) kontroli podatkowej, pismem z 22 lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zwrócił się o udzielenie informacji, na jakim etapie prowadzona jest ww. kontrola. Z odpowiedzi udzielonej 12 sierpnia 2019 r. wynikało, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadzi kontrolę w S. Sp. z o.o. za październik, listopad i grudzień 2018 r. w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT, w toku której nie można jednoznacznie stwierdzić zakresu i skali ewentualnych nieprawidłowości.

W dniu 26 lipca 2019 r. skarżąca złożyła do organu podatkowego korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2019 r., zmniejszającą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy o 36.017,00 zł, i wskazującą na jej wysokość jako: 231.175,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., w związku z otrzymaniem z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przed terminem zwrotu informacji o wszczęciu wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2018 r. do lipca 2019 r. w dniu 19 września 2019 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu tego zwrotu za kwiecień 2019 r. i odstąpił od prowadzonych czynności sprawdzających za ww. okres. Powyższa kontrola nie została zakończona - jak wynikało z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 10 grudnia 2019 r. - gromadzony jest materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał w dniu 9 grudnia 2019 r. następne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. korekcie deklaracji, do dnia 31 marca 2020 r. Organ wskazał, iż "wątpliwości co do prawidłowości dokonanego rozliczenia, a w szczególności zasadności wykazanego przez Podatnika zwrotu podatku VAT, powstały przede wszystkim, z uwagi na dokonywanie przez Spółkę szeregu transakcji, w przeważającej części z podmiotami powiązanymi". Zauważył także, że prawidłowość przeprowadzonych przez skarżącą transakcji była przedmiotem analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przeprowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w wyniku której 9 września 2019 r. dokonano blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych skarżącej, a następnie postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 września 2019 r. przedłużono termin tej blokady na okres 3 miesięcy, tj. do dnia 11 grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji podkreślił także, że w następstwie ww. działań, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., wykreślił skarżącą z rejestru VAT.

DIAS w objętym skargą postanowieniu przyjął, że opisane okoliczności uzasadniały wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT na rachunek bankowy skarżącej za kwiecień 2019 r., a tym samym wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu.

3.3. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu VAT jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

3.4. Mając na uwadze okoliczności faktyczne i prawne, w jakich zapadło postanowienie organu pierwszej instancji, a następnie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że przedłużenie terminu zwrotu było w pełni uzasadnione. Strona w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego w przedmiotowej kwestii.

3.5. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, jakoby fakt niezakończenia prowadzonej wobec niej kontroli celno-skarbowej był "jedynym argumentem jaki na przestrzeni dotychczasowego postępowania był wykorzystywany przez organy podatkowe" (str. 8 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że sama w sobie okoliczność wszczęcia i niezakończenia tejże kontroli celno-skarbowej rzeczywiście nie mogłaby stanowić podstawy do wydania w sprawie postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca pomija jednak, że z uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynika, iż podstawą kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT skarżącej za kwiecień 2019 r. były przede wszystkim poczynione w ramach czynności sprawdzających ustalenia dotyczące powiązań osobowych pomiędzy skarżącą i podmiotami, z którymi dokonywała ona transakcji w spornym okresie, jak również wyniki przeprowadzonej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej analizy ryzyka wykorzystywania przez skarżącą działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, które doprowadziły do blokady rachunków bankowych skarżącej na 72 godziny na podstawie art. 119zv § 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że blokada została przedłużona do 11 grudnia 2019 r., zaś skarżąca na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. została z dniem 13 września 2019 r. wykreślona z rejestru VAT. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy trafnie stwierdził, że powyższe okoliczności, jak i ustalenia prowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej, przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT za kwiecień 2019 r. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome jest, iż w związku z prowadzoną wobec skarżącej kontrolą celno-skarbową, w październiku 2019 r. została wydana decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od września 2018 r. do lipca 2019 r. i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2021 r. I SA/Po 672/20). Decyzja ta została wprawdzie uchylona – na co zwracała uwagę strona w złożonej w niniejszej sprawie skardze do WSA w Poznaniu – jednakże w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 11 maja 2020 r. wydał po raz kolejny decyzję w powyższym zakresie, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał ją w mocy decyzją z 13 sierpnia 2020 r. Istotne jest, iż podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia ich na majątku skarżącej były ustalenia, wskazujące m.in. na przyjmowanie przez skarżącą do rozliczenia nierzetelnych faktur VAT. Skarga na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została oddalona.

W kontekście powyższego nie można (uwzględniając oczywiście cel i charakter postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, którego istotą nie jest przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego) podzielić argumentacji strony zawartej w skardze kasacyjnej, jakoby prowadzona wobec niej kontrola celno-skarbowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości związanych z rozliczaniem przez nią podatku od towarów i usług w spornym okresie, a tym samym bezzasadne było przedłużenie na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 9 grudnia 2019 r. terminu zwrotu VAT na rachunek bankowy skarżącej za kwiecień 2019 r.

W realiach niniejszej sprawy w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Dotychczasowe ustalenia (jak już wyżej wskazano - dokonywanie przez skarżącą zakupów od podmiotów powiązanych z nią osobowo i kapitałowo, wyniki analizy ryzyka wykorzystywania przez skarżącą działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, jak również ustalenia kontroli celno-skarbowej, w efekcie których wydana została wobec skarżącej decyzja w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za sporny okres rozliczeniowy i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej) uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

3.6. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w ramach którego strona wskazuje na wadliwość uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Podnosi przy tym, że uzasadnienie to "nie zawierało wskazania i uzasadnienia przyczyn, które w ocenie organu spowodowały konieczność weryfikacji zasadności zwrotu" (str. 3 skargi kasacyjnej). Z zarzutem tym powiązany jest kolejny, tj. zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 127 O.p., w zakresie którego strona wskazała, że organ odwoławczy "uzupełniając" uzasadnienie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie argumentacji przemawiającej za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu VAT skarżącej, naruszył sformułowaną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dotyczy on wadliwości postanowienia organu pierwszej instancji, gdy tymczasem przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu było postanowienie organu odwoławczego. Z tego względu zarzut ten nie może zostać uznany za skuteczny.

Analizując natomiast zarzut naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 127 O.p. należy przypomnieć przede wszystkim, że zgodnie z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Jest przy tym obowiązany ocenić prawidłowość zaskarżonego orzeczenia nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu (zażaleniu), lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i postępowania, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym orzeczeniem.

Przyjęty w Ordynacji podatkowej model postępowania odwoławczego powoduje, że organ odwoławczy samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1228/20). W rezultacie, w realiach rozpoznawanej sprawy, przedstawienie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie mogło być traktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym z możliwych rozstrzygnięć dwuinstancyjnych jest utrzymanie w mocy decyzji (tu postanowienia) organu pierwszej instancji.

3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.