I FSK 618/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 288/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-1-2.4213.261-262.2016.EWS w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. spółka z o.o. w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 stycznia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2017 r., III SA/Gl 288/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę A. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: Trybunał, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy,

2. art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PTU, w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy,

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikami art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich towarów, w sytuacji gdy towary te zostały dalej odsprzedane przez Skarżącą i wywiezione poza terytorium kraju, co potwierdziła słowacka administracja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał, co miało wpływ na wynik sprawy,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku w sposób niezrozumiały, z powołaniem się na okoliczności nie wynikające z akt sprawy lub dotyczących innej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta oraz jego dostawców, przed dokonaniem transakcji oraz zachowania należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 7 i art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej Konstytucja, a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity; Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.), poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w której dokonano oceny zachowania Skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego bez ustalenia, czy zakwestionowana bielizna została powrotnie wprowadzona na terytorium kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, które miało wpływ na wynik sprawy.

1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezrozumiały, z powołaniem się na okoliczności nie wynikające z akt sprawy lub dotyczące innej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając ten zarzut, na s. 5 skargi kasacyjnej, wskazano, że Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym, bezkrytycznie przyjął, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika, aby kwestionowana bielizna powróciła na terytorium kraju. Zwrócono także uwagę na niezrozumiały dla skarżącego fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który został przytoczony w skardze kasacyjnej (s. 6) oraz na fakt, że fragment uzasadnienia nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy (s. 7).

4.2. Ponadto w skardze kasacyjnej wywiedziono, że uzasadnienie wyroku obarczone było brakami dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta oraz jego dostawców, przed dokonaniem transakcji oraz zachowania należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.3. Mając na uwadze sformułowane zarzuty, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej.

4.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy z akt sprawy nie wynika, aby kwestionowana bielizna powróciła na terytorium kraju. W tym zakresie skarżąca kwestionuje bowiem stanowisko Sądu, co nie jest możliwe w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.5. Rację przyznać trzeba natomiast Autorowi skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się wadliwie zredagowany fragment (przytoczony w skardze kasacyjnej), którego zrozumienie jest trudne. Błąd ten należy jednak potraktować kategoriach oczywistej omyłki pisarskiej, niepływającej na wynik sprawy. Jest to bowiem jedno, źle zredagowane zdanie, które biorąc pod uwagę kontekst całości uzasadnienia nie może powodować wątpliwości co do motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę czy wątpliwości wobec prezentowanego przez Sąd stanowiska.

4.6. W podobny sposób rozumieć należy przytoczony w skardze kasacyjnej fragment, który nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy. W tym przypadku należy także wyjaśnić, że przed Sądem pierwszej instancji (a także przez Naczelnym Sądem Administracyjnym) rozpoznawane były dwie sprawy skarżącej spółki. Rozpatrywana w tym postępowaniu sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., w której organy stwierdziły obrót karuzelowy, a jago przedmiotem miała być bielizna oraz odrębna sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., w której organy także stwierdziły obrót karuzelowy, którego przedmiotem miały być trumny. Mechanizm wykorzystywany w tym procederze, z zastrzeżeniem przedmiotu transakcji, był tożsamy, włącznie z podmiotem będącym kontrahentem skarżącej. W tej sytuacji użycie przez Sąd pierwszej instancji słowa trumny (zamiast bielizna) jest oczywistą omyłką, która w żaden sposób nie wpływa na wynik sprawy.

4.7. Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku obarczone było brakami dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta oraz jego dostawców, przed dokonaniem transakcji oraz zachowania należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia i dokonał wykładni wskazanych tam przepisów z uwzględnieniem obszernie przytoczonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To, że skarżąca nie zgadza się z zaprezentowanym przez Sąd sposobem rozumienia tych przepisów, a w szczególności kwestionuje możliwość wywiedzenia na ich podstawie obowiązku działania podatnika z zachowaniem należytej staranności – jak wyżej wskazano – nie może być przedmiotem zarzutu opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż odnosi się do stanowiska Sądu pierwszej instancji.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji a także art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w której dokonano oceny zachowania Skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Formułując powołany zarzut, Autor skargi kasacyjnej wyraził przekonanie, że treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU nie zawiera kryteriów, na które powołał się organ, odmawiając skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Należy jednak podkreślić, że zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne zobowiązane są dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE, jak słusznie zauważył natomiast Sąd pierwszej instancji, podkreślił w licznych orzeczeniach, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob.: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). W rezultacie uwzględnianie w procesie wykładni przez organy i Sąd pierwszej instancji tez płynących z wiążących organy i sądy krajowe orzeczeń TSUE nie może być postrzegane jako naruszające art. 7 i art. 217 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie można – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – wywodzić, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa.

6.1. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że kontrola podatkowa wobec skarżącej była przeprowadzana trzykrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (za czerwiec 2011 r., za sierpień 2011 r. i za wrzesień 2011 r.) oraz czterokrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (za grudzień 2011 r., za listopad 2012 r., za styczeń 2013 r. i za grudzień 2013 r.). Ponadto, wobec spółki prowadzone były czynności sprawdzające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (za październik 2011 r. i za listopada 2011 r.) oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (za styczeń 2012 r. i za luty 2012 r.), a także skarżąca poddana była trzykrotnie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz jeden raz kontroli na podstawie art. 13b ustawy o Kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie sprawdzenia transakcji z czeskimi kontrahentami. W żadnym z wyżej wymienionych postępowań nie sygnalizowano skarżącej, że źle dobierała kontrahentów lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, jak i tego, że w przypadku kontrolowanych transakcji mogła być uczestnikiem karuzeli podatkowej.

6.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że poza kontrolą przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za grudzień 2013 r. pozostałe dotyczyły okresów innych niż poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu. Ponadto mimo tego że czynności weryfikacyjne dotyczyły transakcji realizowanych przez skarżącą z tym samym kontrahentem, to drastycznie różny był przedmiot transakcji, co już samo w sobie winno zwracać uwagę skarżącej (bielizna w listopadzie i grudniu 2013 r., trumny w styczniu i lutym 2014 r.). Należy także zauważyć, że ustalenia poczynione podczas kontroli i zawarte w protokole nie stanowią przeszkody do wszczęcia i prowadzenia postępowania, którego ustalenia odbiegać będą od poczynionych w trakcie kontroli.

6.3. Odnosząc się natomiast do kontroli za grudzień 2013 r., czyli za okres objęty zaskarżoną decyzją, należy zauważyć za skargą kasacyjną, że obejmowała ona m.in. oryginały faktur VAT zakupu ujęte w rejestrach, kopie faktur VAT sprzedaży ujęte w rejestrach, listy przewozowe, zamówienia, specyfikacje towarów, dowody zapłaty faktur zakupu za grudzień 2013 r., wybrane umowy, a także inne dokumenty. W konkluzji na str. 9 protokołu stwierdzono, że "Spółka spełnia warunek, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wszystkie faktury dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7 za 12/2013 r. zostały zapłacone w całości w formie przelewów bankowych przed dniem jej złożenia, bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury." Wynika z tego, że przedmiot kontroli był ograniczony do zbadania, czy transakcje wykazane w fakturach zostały prawidłowo udokumentowane pod względem formalnym i czy zostały dokonane płatności. W trakcie kontroli nie badano jednak, czy dokonane transakcje (czego organ nie zakwestionował – organy nie zakwestionowały bowiem istnienia towaru) nie stanowiły elementu oszustwa podatkowego. Tego rodzaju ustalenia poczynione zostały dopiero w postępowaniu podatkowym i zostały uwzględnione w treści zaskarżonej decyzji. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organom i w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego bez ustalenia, czy zakwestionowana bielizna została powrotnie wprowadzona na terytorium kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która stanowi efekt dowolnej oceny materiału dowodowego.

7.2. Przede wszystkim należy wskazać, że chociaż w skardze kasacyjnej zarzucono organom wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, to nie wskazano, jakie dowody zostały pominięte. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił też, dlaczego stosownych wniosków dowodowych skarżąca nie składała w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się jedynie do zasygnalizowania, że nie ustalono, czy zakwestionowana bielizna została powrotnie wprowadzona na terytorium kraju. Dalej zaznaczono, że aby można było mówić o tzw. karuzeli podatkowej, to koniecznym jest wcześniejsze ustalenie, że towar stanowiący przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej został powrotnie przywieziony terytorium kraju.

7.3. Dla stwierdzenia oszustwa podatkowego nie jest jednak niezbędne, by towar będący jego przedmiotem, został powtórnie wprowadzony na terytorium kraju. Warunkiem jest ustalenie, że mechanizm transakcji został ukształtowany w ten sposób, że osiągnięta została korzyść, wynika z niezapłacenia lub nienależnego zwrotu podatku. Należy zwrócić w tym zakresie uwagę na definicję, jaką posłużył się Sąd pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że oszustwo podatkowe (karuzelę podatkową) charakteryzuje papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników" niepłacących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT; bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski); brak kontroli nad towarami, brak ubezpieczenia towarów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót od początku działalności na nieznanym rynku), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania.

7.4. W świetle tak zrekonstruowanych cech charakteryzujących oszustwo podatkowe Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot, tzw. znikający podatnik, który nie realizuje zobowiązań podatkowych i nigdy nie nabył towaru będącego przedmiotem obrotu. Kolejne podmioty przefakturowywały dostawę doliczając niewielką marżę, składały deklaracje podatkowe (lub nie), kontrahent skarżącej dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy a ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Znikającym podatnikiem była Spółka E., gdyż nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Spółka do października 2013 r. składała deklaracje podatkowe w urzędzie skarbowym w D., po zmianie siedziby na W., której nie zgłosiła, nie dokonywała rozliczeń podatkowych.

7.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić się Autorem skargi kasacyjnej, że decyzja narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąc efekt dowolnej oceny materiału dowodowego. Ustalony w sprawie przebieg transakcji uzasadnia wniosek o istnieniu mechanizmu oszustwa podatkowego, którego ogniwem była skarżąca, a korzyść realizowana była za pomocą niewykazania lub niezapłacenia podatku przez tzw. podmiot znikający.

8.1. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy.

8.2. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym Sąd stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. W wyroku tym NSA zauważył, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Ponadto zaznaczono, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, S. (C-459/17) i V. (C-460/17), TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., M., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., M., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. W świetle tego wyroku należy zwrócić uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

8.3. Wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. Ltd (C-354/03), F. Ltd (C-355/03), B. Ltd (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C-439/04) i R. (C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, H. i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

8.4. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy. Istnienie towaru nie przesądza bowiem, że doszło do podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, jeżeli towar wykorzystywany jako element oszukańczego mechanizmu.

8.5. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PTU, w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał, poprzez jego błędną wykładnię. Skoro bowiem nie doszło do dostawy towarów, to nie można w takiej sytuacji określać podstawy opodatkowania.

8.6. Dodatkowo należy zauważyć, że chociaż Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, to uzasadniając ten zarzut wskazuje, że Sąd naruszył te przepisy, w sytuacji gdy pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, że na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. Twierdzenie to opiera się, jak wykazano, na błędnym założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania i organy wadliwie przyjęły, że skarżąca nie zachowała należytej staranności. Zarzuty te nie mogą być zatem uwzględnione, w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie poczynionych przez organy ustaleń.

8.7. Z przedstawionych powyżej powodów nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy VAT oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Także w tym przypadku Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwej wykładni (a raczej niezasadnego niezastosowania bądź zastosowania powołanych przepisów) w istnieniu towarów, których dotyczyły sporne faktury. Raz jeszcze należy zatem wskazać, że istnienie towaru, który służy uwiarygodnieniu transakcji stanowiących element mechanizmu oszustwa podatkowego nie determinuje wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu i tym samym nie stwarza podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających takie transakcje.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

11. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. – Dz. U. z 2019 r. poz. 68), pełnomocnik powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie i zwrócić się do tego sądu z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Ryszard Pęk