I FSK 613/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 665/19 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 13 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 665/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. M. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 21 października 2002 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. (dalej organ pierwszej instancji) z 28 czerwca 2002 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2001 r.

2.1.1. W uzasadnieniu powyższej decyzji przyjęto, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usług Specjalnych K. sp. z o.o. z siedzibą w W.

2.1.2. Wyrokiem z 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 387/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącego na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r.

2.1.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 85/04 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

2.2. Pismem z 17 kwietnia 2019 r., skarżący powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900, dalej Ordynacja podatkowa), wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r.

2.2.1. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2001 r. było podyktowane wcześniejszą decyzją Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 2002 r. nr [...], której uchylenie decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2002 r. nr [...] skutkowało powrotem do stanu prawnego, jaki istniał przed jej wydaniem. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

2.3. Po wznowieniu postępowania, decyzją z 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r. W uzasadnieniu przyjął, że rozstrzygnięcie w sprawie objętej wznowieniem podjęte zostało w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał organowi odwoławczemu na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w kwestii rozliczeń skarżącego z tytułu podatku o towarów i usług za luty 2001 r.

2.4. Zaskarżoną decyzją z 13 września 2019 r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy swoją decyzję z 28 czerwca 2019 r.

2.4.1. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu, a dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wadliwego ustalenia braku przesłanek stanowiących podstawę do wznowienia postępowania i wadliwej oceny skutków prawnopodatkowych z tytułu faktur wystawionych przez spółkę K., organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy przesądził, że "zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych o pozorności umowy sprzedaży" oraz że "ocena tak zebranego materiału dowodowego została dokonana z określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dokumentów i była zgodna z doświadczeniem życiowym oraz regułami logicznego rozumowania".

2.4.2. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że decyzja wydana w sprawie "K." sp. z o.o. , na którą skarżący się powoływał, jako przesłankę wznowienia postępowania, nie była podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia w jego sprawie. Była – jak zaznaczył - jednym z dowodów zgromadzonym w sprawie i wydano ją w odrębnym postępowaniu, a zatem jej uchylenie pozostawało bez wpływu na treść ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do skarżącego.

2.4.3. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu uchylania się od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz niewydania postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych dowodów przyjął, że wprawdzie nie wydano postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jednak w decyzji z 28 czerwca 2019 r. wyjaśniono, że odmowa ich przeprowadzenia wynikała z tego, że wykraczają one poza granice postępowania wznowieniowego, a ponadto, że były one już przedmiotem oceny organów podatkowych w trakcie zwykłego postępowania podatkowego oraz sądów administracyjnych we wskazanych wcześniej wyrokach.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

3.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucając naruszenie:

3.2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r., pomimo zaistnienia oczywistych przesłanek uzasadniających uwzględnienie żądania strony;

3.3. art. 245 § 1 pkt. 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez jego nie zastosowanie i nie uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r., utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we W. z 28 czerwca 2002 r. i nie orzeczenie co do istoty sprawy,

3.4. art. 245 § 1 pkt 2 w związku z utrzymaniem sankcji (orzeczonych w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r.) wynikającej z przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błąd w subsumcji, w tym zakresie, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia prawomocne orzeczenie organu podatkowego (właściwego dla wystawcy faktur) w którym:

- ustalony stan prawny i faktyczny dotyczy również skarżącego (tu odbiorcę faktur), co stanowi o ścisłym powiązaniu ze sprawą skarżącego, który to kilkanaście razy został wymieniony w treści decyzji z 22 sierpnia 2002 r., uchylającej decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 200 2r.,

- prawomocnie orzeczono, że w całym "łańcuszku" sprzedaży (w tym w sprawie skarżącego) brak jest podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.,

- potwierdzono, że w sprawie nastąpiła sprzedaż podlegająca opodatkowaniu.

3.5. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) spójnym z VI dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie jest to art. 86 ustawy z 2004r. o podatku VAT i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 347, s. 1 ze zm.), stanowiące że; "prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu", co stanowi o bezzasadnej odmowie prawa do odliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającego z tytułu prawidłowo wystawionych faktur VAT z 14 lutego 2001 r. nr [...] oraz nr [...],

3.6. art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego wykonanie w zakresie badania wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia oraz wskazanych przesłanek co do rozstrzygnięcia istoty sprawy,

3.7. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez niejasne sporządzenie uzasadnienia, w szczególności dotyczące braku wskazania wyraźnych podstaw prawa materialnego, rzekomo uprawniającego organ podatkowy do samodzielnego rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym,

3.8. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153, 170 i art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przez ignorowanie (istotnych dla wyniku niniejszej sprawy) wskazówek i ocen prawnych dokonywanych przez inne sądy administracyjne, w tym postanowienia TK z 16 lutego 2015 r. sygn. akt [...], nakazującego stosowanie oceny prawnej – stwierdzonej w prawomocnym orzeczeniu sądowoadministracyjnym, w celu właściwej interpretacji przepisów prawa dotyczącej danej kwestii prawnej,

3.9. art. 120 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione uchylanie się od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, istotnych dla wyniku niniejszej sprawy, w tym dowodów urzędowych takich jak protokoły i decyzje wynikłe z postępowań zleconych jako kontrole krzyżowe.

3.10. art. 120, art. 122 i art. 125 w związku z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie narzędzia prawnego dotyczącego dopuszczalnego ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w celu osiągnięcia skutku polegającego na wyłączeniu, nie uznaniu i nie zbadaniu najważniejszego w sprawie dowodu urzędowego, tj. pełnej treści prawomocnej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2002 r. (uchylającej decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 2002r.), która po pierwsze: w sprawie wyznacza wspólne ramy stanu prawnego w oparciu o ustalony wspólny stan faktyczny, po drugie: ma takie znaczenie, że automatycznie w jej konsekwencji decyzja ostateczna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r. kończąca postępowanie zwykłe, musi zostać także uchylona, a inne rozstrzygnięcie sprawy niniejszej nie jest możliwe.

3.11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku, stwierdzając brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, z powodu niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

4.2. Sąd pierwszej instancji nawiązując do przesłanki wznowienia zawartej w tym przepisie podzielił wyrażany w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że stanowiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu", prawodawca miał na myśli akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Podkreślił, że chodzi o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii zawartej w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanej w odrębnej i samodzielnej sprawie podatkowej, w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy.

4.2. Przedstawiona wyżej sytuacja – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy we W., określającej skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2001 r., nie było zależne od uprzedniego wydania decyzji przez [...] Urząd Skarbowy W. [...] wobec Przedsiębiorstwa Usług Specjalnych K. sp. z o.o. z siedzibą w W.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że wprawdzie ustalenie stanu faktycznego obejmowało również analizę i ocenę funkcjonowania tego kontrahenta i jego uczestniczenia w pozornych czynnościach sprzedaży, jednak ustaleń w tym zakresie nie tylko mógł, ale wręcz powinien dokonać Urząd Skarbowy we W. samodzielnie, do czego obligowały go przepisy procedury podatkowej. Podkreślił, że uprzednie wydanie decyzji wobec zbywcy tj. K. sp. z o.o. nie mogło mieć waloru prejudycjalnego, determinującego wydanie decyzji wobec nabywcy, tj. skarżącego. Podstawą wydania decyzji wobec skarżącego był bowiem zebrany materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu ustalenia, z których wynikało, że fizycznego nabycia maszyn i urządzeń jak i gotowych detali do produkcji zamków i kłódek przez firmę skarżącego nie było. Wyłącznym celem transakcji było nadanie im charakteru pozoru rzeczywistych czynności prawnych umów sprzedaży, zawieranych i wykonywanych w "mechaniźmie łańcuszkowym", aby uzyskać możliwość odliczenia podatku z faktur VAT oraz zwrotu podatku VAT, a także uzyskanie środków finansowych z kredytów.

4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że powyższe ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, który wyrokiem z 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 387/03 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym ustalono, że organy podatkowe, rozpatrując okoliczności związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur, zebrały obszerny materiał dowodowy, kierując się, wynikającą z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą prawdy materialnej. Przyjęto także, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana zgodnie z określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 85/04 oddalił wniesioną przez skarżącego od tego wyroku skargę kasacyjną. Zwrócił ponadto uwagę na to, że Izba Skarbowa w Warszawie uchylając decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wydaną wobec "K." sp. z o.o. nie umorzyła postępowania w sprawie ale przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w postępowaniu wznowieniowym wszczętym na wniosek skarżącego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 18 listopada 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r. Podkreślił, że rozstrzygnięcie to było przedmiotem kontroli sądowej, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 343/15 oddalił skargę. Zaznaczył także, że wniesiona od tego orzeczenia skarga kasacyjna, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 744/15.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego zmianę przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, że decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 2002 r. nie stanowiła podstawy do wydania decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji odmowę uchylenia wskazanych decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy pomimo zaistnienia przesłanek zobowiązujących organ do takiego działania;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy została ona wydana w wyniku postępowania dowodowego, w którym naruszono wskazane przepisy ustanawiające zasady prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów,

5.2.3. art. 153, art. 170 i art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku istotnych dla wyniku sprawy wskazówek i ocen prawnych dokonywanych przez inne sądy administracyjne.

5.3. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący zrzekł się rozprawy.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ odwoławczy, po doręczeniu skargi kasacyjnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń.

6.2. Podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Do trafnych ocen Sądu pierwszej instancji można tylko uzupełniająco dodać, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, które zaszły po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Przesądza o tym treść tego przepisu. Postępowanie zakończone ostateczną decyzją wznawia się bowiem, jeżeli "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie (podkr. Sądu) zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Innymi słowy wzruszenie prejudykatu może być podstawą wznowienia, pod warunkiem że miało charakter następczy i doszło do niego po zakończeniu sprawy decyzją ostateczną.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r., której uchylenia domagano się we wniosku o wznowienie postępowania została wydana 21 października 2002 r. i doręczona skarżącemu 22 października 2002 r. (k. 1 – 14 akt podatkowych). Natomiast traktowane jako "prejudykaty", skierowane do spółki "K.": decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 2002 r. oraz uchylająca ją decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2002 r. zostały wydane przed wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Obie te decyzje nie mogły być zatem "prejudykatem" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Dodać ponadto należy, że w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r. (k. 2 – 14 t. I akt podatkowych) nie powołano się ani na wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie decyzję z 22 sierpnia 2002 r., ani na ustalenia przyjęte w uchylonej decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 2002 r. Decyzje wydane w sprawie, w której stroną była K. sp. z o.o., na które skarżący się powoływał, nie były zatem podstawą prawną do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w której stroną był skarżący. Wydano je w odrębnym postępowaniu i – jak trafnie przyjęto w uzasadnieniu obecnie zaskarżonej decyzji – uchylenie decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 2002 r. pozostawało bez wpływu na treść ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do skarżącego.

6.3. Odnosząc się w podanych wyżej realiach do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nie budziła żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do utrwalonego orzecznictwa sądowego, decyzją, na podstawie której wydano inną decyzję jest rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie ma podstaw do wydania decyzji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) podkreślił, że takie rozumienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w uchwale składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 1998 r. (sygn. akt OPK 4/98). Zaznaczył, że jakkolwiek uchwała ta dotyczyła art. 145 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.), to jednak mając na względzie zbieżność jego treści z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowisko to znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Wykładnia pojęcia "inna decyzja lub orzeczenie" o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej została przeprowadzona także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1757/18 (dostępny w CBOSA).

W uzasadnieniu tego wyroku – wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1507/12, z 19 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1675/16 oraz z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1826/18 – wyjaśniono, że wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzja lub orzeczenie sądu to akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej.

6.4. Powyższą wykładnię podziela także skład orzekający w obecnie rozpatrywanej sprawie. Wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. "nie musiał czekać na zakończenie kontroli w spółce K." (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), gdyż decyzja Urzędu Skarbowego we W. "mogła być wydana bez wcześniejszej decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. [...]". Decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2002 r. uchylająca skierowaną do "K." sp. z o.o. decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 kwietnia 2002 r. nie była bowiem decyzją "prawotwórczą" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Także uchylona nią decyzja nie była decyzją konstytutywną, gdyż określone nią zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa. Taki charakter decyzji wynikał z obowiązującego w 2002 r. art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami).

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość zobowiązania.

W art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przyjęto natomiast, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmowano się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że zostaną one określone w innej wysokości.

Deklaratoryjny charakter decyzji określającej spółce "K." zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oznaczał, że uchylenie takiej decyzji nie było "istotnym faktem prawotwórczym" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Przedstawione wyżej oceny prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej był całkowicie bezzasadny. Wymieniona w tym zarzucie decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z 25 kwietnia 2002 r. z oczywistych powodów nie stanowiła podstawy do wydania objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r., gdyż została wcześniej uchylona decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2002 r.

6.5. Nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej także podniesione w pkt 5. 2.2. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153, art. 170 i art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

We wznowionym postępowaniu "granice sprawy", o których stanowi art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie pokrywają się z "granicami sprawy" rozpoznawanej w postępowaniu zwyczajnym. "Granice" te wyznaczają bowiem przesłanki wymienione wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej wykładnia tych przesłanek powinna mieć charakter zawężający.

W postępowaniu "wznowieniowym", które ma charakter nadzwyczajny organ podatkowy nie przeprowadza pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Innymi słowy, przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów w przeprowadzona w postępowaniu zwykłym.

6.6. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny – w ślad za Sądem pierwszej instancji – zauważa, z uwagi na podaną we wniosku o wznowienie postępowania podstawę prawną, nie mogło podlegać ocenie to, czy decyzja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 października 2002 r. "(...) została ona wydana w wyniku postępowania dowodowego, w którym naruszono wskazane przepisy ustanawiające zasady prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady swobodnej oceny dowodów".

Zauważyć przy tym można, że stawiając ten zarzut, w skardze kasacyjnej pominięto, że podniesione w nim kwestie były już przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu wznowieniowym, w którym skarżący, jako podstawę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 19 maja 2015r., sygn. akt I SA/Bd 343/15 oddalił skargę, przesądzając, że "dowody w postaci protokołów kontroli oraz decyzja Izby Skarbowej w Warszawie znane były organowi odwoławczemu wydającemu decyzję z dnia 21 października 2002r. wobec czego nie spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Podkreślił, że "(...) powołane przez skarżącego protokoły kontroli były przedmiotem analizy w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego we W. z dnia 28 czerwca 2002 r. Natomiast o wydaniu decyzji z dnia 22 sierpnia 2002 r. skarżący poinformował organ odwoławczy w piśmie z dnia 14 października 2002r., do którego dołączył wyciąg z tej decyzji".

Wniesiona od tego wyroku przez skarżącego skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 744/15.

W podanym wyżej kontekście niezrozumiały był podniesiony w obecnie rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 153, art. 170 i art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku istotnych dla wyniku sprawy wskazówek i ocen prawnych dokonywanych przez inne sądy administracyjne.

6.7. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny. Dlatego też stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

13