I FSK 613/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 851/16 w sprawie ze skargi L. - Miasta na prawach powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr UNP: 1001-16-057708 1001-PT2.4213.88.2016.5.U13.EP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L.- Miasta na prawach powiatu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 12191 (dwanaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. I SA/Łd 851/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi Miasta L. na prawach powiatu (powoływany dalej jako: strona skarżąca lub gmina) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 27 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (podatek VAT) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2010 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej za poszczególne miesiące 2010 r. W dniu 4 listopada 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (korektach deklaracji) za miesiące styczeń oraz marzec-grudzień 2010 r., a strona skarżąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została powiadomiona pismem doręczonym 17 listopada 2015 r. Zatem zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony skarżącej za sporne okresy.

1.3. W wyroku wskazano, że przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy wydatkach strony skarżącej, których celem jest promocja Miasta L. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymagało oceny, czy wydatki na promocję Miasta L. pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Sąd stwierdził, że bezsporne w sprawie jest to, że strona skarżąca jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. W ramach swojej działalności strona skarżąca realizuje zadania publiczne o charakterze gminnym lub powiatowym. Do zadań własnych gminy należy w szczególności promocja gminy, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) powoływanej dalej jako: u.s.g.

Strona skarżąca wskazała, że w ramach działań wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (podlegających opodatkowaniu VAT) osiąga m. in. przychody z tytułu dzierżawy gruntów i budynków, ustanawiania prawa użytkowania wieczystego gruntów, sprzedaży lokali użytkowych i mieszkalnych, gruntów i budynków, najmu gruntów, lokali i budynków, czy sprzedaży środków trwałych. Strona skarżąca zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g. prowadzi również działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Natomiast rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały oparte na założeniu, że wydatki na promocję miasta służą wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organów warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek wydatków, przy których podatek ten został naliczony, z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki, których dotyczy sprawa nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku tego rodzaju kosztów nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a konkretną sprzedażą opodatkowaną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że z jednej strony sporne wydatki na promocję trudno powiązać ze sprzedażą opodatkowaną, zaś z drugiej strony wydatki te są związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą podatkowi VAT. W tym kontekście organ odwoławczy podniósł, że strona skarżąca nie wykazała, aby sporne wydatki na promocję stanowiły jakikolwiek element kosztowy działalności opodatkowanej.

1.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki na promocję należy zaliczyć do kategorii kosztów ogólnych. Działalność publiczna gminy pozostaje w ścisłym związku z jej działalnością gospodarczą. Poprzez promowanie gminy i podkreślanie jej zalet dochodzi także do promowania gminy jako atrakcyjnego miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej. Promocja ta przyczynia się do uzyskiwania przez gminę przychodów ze sprzedaży nieruchomości przeznczonych do działalności gospodarczej oraz z wynajmu nieruchomości na te cele. Tym samym należy uznać, że wydatki związane z kosztami ogólnymi (promocją miasta) mają również wpływ na przychody gminy z działalności gospodarczej. Sąd uznał za zasadne stanowisko strony skarżącej, że wydatki związane z jej promocją wpływają na jej pozycję w negocjacjach z kontrahentami i pozwalają na uzyskiwanie wyższych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem sądu, w świetle powyższego należało stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, ponieważ przyjęły, że sporne wydatki na promocję ponoszone przez stronę skarżącą nie mają związku z wykonywanymi przez ten podmiot czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2017 poz.1369 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że wydatki promujące gminę jako taką w szerszej perspektywie mogą mieć wpływ na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami i dlatego można je uznać za wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a tym samym gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu ich poniesienia, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny winien prowadzić do wniosku, że gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ww. zakupy (wydatki) związane są bezpośrednio z czynnościami spoza systemu podatku VAT, czyli ze sferą działań publicznych gminy, a w konsekwencji nie występuje ich związek z czynnościami opodatkowanymi;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i zastosowanie na skutek przyjęcia, że wydatki promujące gminę jako taką w szerszej perspektywie mogą mieć wpływ na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami i dlatego można je uznać za wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a tym samym gmina ma prawo odliczyć w części podatek naliczony z tytułu ich poniesienia na zasadach wynikających z ww. przepisów art. 90 ustawy o VAT, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny winien prowadzić do wniosku, że gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ww. zakupy (wydatki) związane są bezpośrednio z czynnościami spoza systemu podatku VAT, czyli ze sferą działań publicznych gminy, a w konsekwencji nie występuje ich związek, także w części, z czynnościami opodatkowanymi:

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że przepis ten może stanowić podstawę do wyliczenia części podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami pozostającymi poza systemem podatku VAT, podczas gdy przepis ten, jak stanowi jego treść, stanowi podstawę do wyliczenia wartości podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą podatnika, w ramach której u podatnika występuje zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i sprzedaż zwolniona i brak jest możliwości dokonania podziału podatku naliczonego pomiędzy te rodzaje sprzedaż;

4) naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112, przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przez sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, co oznacza, że ponoszone wydatki powinny stanowić część składową kosztów danego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, uwzględnioną w cenie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca;

5) naruszenie art 141 § 4 P.p.s.a przez wskazanie w podsumowaniu uzasadnienia wyroku, że podstawą uchylenia zaskarżonego aktu było naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT bez jednoznacznego wskazania w jaki sposób powinny one znaleźć zastosowanie w sprawie, tj. w przypadku przyjęcia, że strona skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, czy organ winien przyjąć za prawidłowe wyliczenie proporcjonalnego odliczenia dokonane przez gminę. Brak w uzasadnieniu wyroku, wbrew treści ww. przepisu jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania może mieć istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż wskazania co do dalszego postępowania w sprawie jest w sprawie jest wiążąca.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazane naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Organ podatkowy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, jak i przepisów prawa materialnego.

3.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. są niezasadne. Stosownie do tego przepisu sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt jeżeli został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanką stwierdzenia naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest wykazanie, że sąd na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony akt stwierdzając naruszenie konkretnych przepisów postępowania administracyjnego lub podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości organy nie dopuściły się naruszenia tych przepisów. Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jest uzasadnione także, wtedy gdy sąd powołując ten przepis uwzględnieni skargę bez wykazania w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie doszło do naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji jako podstawę procesowa rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W tej sytuacji nie było przesłanek do zarzucenia sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

3.4. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przez organ przepisami ustawy o VAT, należy zaznaczyć, że spór jaki w rozpoznanej sprawie zaistniał pomiędzy stroną skarżącą i organami podatkowymi dotyczył tego, czy poniesione przez stronę skarżącą wydatki na promocję gminy pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również czy stronie skarżącej przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Natomiast kwestię odliczenia częściowego podatku naliczonego reguluje art. 90 ustawy o VAT. W myśl art. 90 w ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

3.6. W świetle tych przepisów sąd pierwszej instancji wskazał, że wyszczególnione wydatki związane z działalnością promocyjną gminy wykonywane w ramach zadań własnych gminy, działającej w tym zakresie jako organ władzy publicznej mają również wpływ na przychody z działalności gospodarczej. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że strona skarżąca korzysta z prawa do odliczenia, ponieważ sporne wydatki ponoszone na promocję pozostają w pośrednim związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również stronie skarżącej przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowe. Należy mieć na względzie, że strona skarżąca jako jednostka samorządu terytorialnego zasadniczo jest traktowana jako organ władzy publicznej i nie jest uznawana za podatnika. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobna regulacja znajduje się w art. 13 Dyrektywy 112. Nie ulega wątpliwości, co zasadnie dostrzegł sąd pierwszej instancji, że promocja gminy należy do jej zadań własnych, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g.

Tym samym wskazane przez gminę wydatki na promocję były związane zarówno z wykonywaniem zadań własnych gminy, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Warto mieć na uwadze, że mimo że gmina prowadzi działalność gospodarczą, to działania promocyjne nie są związane z jej działalnością gospodarczą a służą jedynie promocji gminy jako takiej. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał, że promocja gminy prowadzi do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i w efekcie promocja gminy ma wpływ na zawieranie umów cywilnoprawnych dotyczących dzierżawy gruntów czy też najmu lokali użytkowych. Powyższe skutkuje tym, że gmina reklamuje samą siebie, jednakże gmina nie działa tutaj jak przedsiębiorca reklamujący swoje towary w celu maksymalizacji zysku.

3.8. Warto zaznaczyć, że gmina nie jest typowym podatnikiem i jej sytuacja prawna musi różnić się od sytuacji klasycznego przedsiębiorcy. W tym zakresie zasadne jest odwołanie do wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 (publ. CBOSA), zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w uzasadnieniu którego stwierdzono: "Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia istnieje bowiem między podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112. Jednocześnie art. 13 Dyrektywy 112 stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, publ. CBOSA).

3.9. Wskazać należy, że istotą działalności gminy nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. W związku z tym należy w sposób jednoznaczny odróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym.

W przypadku przedsiębiorcy promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bez wątpienia jest narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. W działalności gospodarczej podejmowanie określonych czynności reklamowych służy co do zasady, promowaniu zasadniczej działalności zarobkowej danego przedsiębiorcy. Przedsiębiorca (podatnik) nie prowadzi bowiem działalności w zakresie promocji własnych towarów, lecz w zakresie ich sprzedaży w celach zarobkowych. W związku z tym, ponoszenie kosztów promocji ma dla przedsiębiorcy rację bytu w sytuacji, gdy korzystnie wpływa na jego obroty. Zatem promocja w tym przypadku pozostaje w ścisłym związku ze sprzedażą towarów przez podatnika, wypełniającą definicję czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do gminy promocja, niezależnie od potencjalnych korzyści z niej wynikających, stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności wymienionej jednostki samorządowej na rzecz wspólnoty. W tym znaczeniu, promocja może być uznana za cel sam w sobie, ponieważ gmina realizuje w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 u.s.g. Z kolei jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2293/18, opubl. CBOSA: "Należy zaznaczyć, że wydatki na promocję nie mogą być uznane jako narzędzie do realizacji celów komercyjnych w postaci m. in. wynajmu lokalu użytkowych czy też sprzedaży działek budowlanych, gdyż działalność promocyjna i wynikające z niej korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub wynajmowanych nieruchomości". Tożsamy pogląd, dotyczący charakteru wydatków ponoszonych na cele promocyjne przez podmioty samorządu terytorialnego, został również wyrażony w wyrokach NSA z dnia: 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11, 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14, 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1682/15, 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, 5 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1505/16, 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1120/18, 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 491/16 oraz z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 558/19, opubl. CBOSA). W powołanych powyżej orzeczeniach NSA wyraził stanowisko, że działania promocyjne czynione są w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska zajętego w powoływanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, publ. CBOSA, gdyż uznał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez gminę na promocję samej siebie nie mogą być za takie uznane.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny zastosowania wskazanych przepisów do stanu faktycznego występującego w sprawie, co skutkowało przyjęciem, że poniesione przez gminę wydatki na promocję pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również, że gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

3.12. Zarzut naruszenia art 141 § 4 P.p.s.a nie zasługiwał na uwzględnienie. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się również, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Ocena ta odnosi się do wszystkich okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

3.13. Uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny mając także na uwadze to, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).