I FSK 611/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 709/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenie i zabezpieczenie na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług od marca do grudnia 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 709/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. [...] sp. z o. o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 8 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał uchylenie przez organ, zaskarżoną decyzją, decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej "organ pierwszej instancji") z 27 marca 2019 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Sąd podzielił bowiem ocenę organu odwoławczego, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie da się wywieść faktów, które świadczą bezpośrednio o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania. Z decyzji tej nie wynika bowiem, czy i jakim majątkiem dysponuje Skarżąca, czy dotychczas regulowała swoje zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, a w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Powyższe braki, w ocenie Sądu, uzasadniały wydanie decyzji kasatoryjnej. Ich uzupełnienie wymaga bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czego organ odwoławczy nie mógł samodzielnie uczynić bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Podniesione w treści skargi, odmienne zastrzeżenia o możliwości samodzielnego uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy Sąd uznał za bezzasadne.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 33, art. 33c, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 1912, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na oddaleniu skargi na decyzję z 8 lipca 2019 r. wydaną przez organ odwoławczy, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy tymczasem organ powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

4.3. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne baza CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

4.4. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej była kasatoryjna decyzja organu odwoławczego. Zaskarżoną decyzją uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznano bowiem, że nie zebrano materiału dowodowego, który uzasadniałby podjętą decyzję. Jednocześnie wskazano, jakie okoliczności faktyczne powinny być wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu rozpoznawczym.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 233 § 2 O.p. Okoliczności, które powinny być ustalone są szczególnie istotne dla wyjaśnienia sprawy a nadto, wymagają uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego w kluczowym dla sprawy zakresie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.). Uprawnienie organu odwoławczego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego bądź też zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji może mieć jedynie charakter uzupełniający. Organ odwoławczy, w treści swojego rozstrzygnięcia, w sposób szczegółowy wskazał organowi I instancji jakie okoliczności faktyczne winny być wzięte pod uwagę.

4.5. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor podniósł naruszenie wielu przepisów procesowych. W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego skoncentrowano się na braku podstaw do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych a w konsekwencji konieczności umorzenia postępowania. Podniesiono bowiem, że organ nie wykazał okoliczności trwałego niepłacenia podatków przez skarżącego. Stąd też brak było przesłanek do dokonania zabezpieczenia i organ powinien umorzyć postępowanie.

Argumentacja powyższa nie jest adekwatna do argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie oceniał bowiem prawidłowości ustaleń istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej. Stąd też zarzuty w tym zakresie nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

4.6. W petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Jednak zarzuty te w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Sprawia to, że w tym zakresie nie można dokonać merytorycznej kontroli instancyjnej. Jedyne zarzuty dotyczące przyczyn oddalenia skargi, uzasadnione przez kasatora, odnosiły się do art. 229 O.p. Zdaniem kasatora "pozyskanie sprawozdań finansowych przez organ odwoławczy, w celu skonfrontowania argumentacji odwołania, nie wykraczałoby poza zakres postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 229 Ordynacji podatkowej), a zatem Organ odwoławczy mając tę wiedzę powinien był umorzyć postępowanie."

4.7. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 229 O.p. należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością co do zasady prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 oraz z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 811/10, orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA).

4.8. Aby rozstrzygnąć powyższą wątpliwość w pierwszej kolejności należy ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ pierwszej instancji nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Organ odwoławczy precyzyjnie wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Podano, że wyjaśnienia wymaga analiza sytuacji finansowej skarżącej, jej działań dotyczących posiadanego majątku, postawy wobec obowiązków podatkowych. Ponadto wskazano, że organ I instancji powinien ustalić, czy i jakie faktycznie skarżąca posiada nieruchomości i prawa majątkowe, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczy ruchome oraz zbywalne prawa majątkowe, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Analizując zaś sytuację finansową skarżącej należałoby ustalić czy ma zaciągnięty jakikolwiek kredyt. Również podniesiono potrzebę ustalenia czy skarżący zatrudnia pracowników, a jeśli tak, to należałoby sprawdzić czy nie zalega z płatnościami względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ pierwszej instancji powinien, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zebranych dowodów przeprowadzić analizę aktualnej, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, sytuacji finansowej skarżącej pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrócono także uwagę na to, że, organ I instancji nie wskazał dochodów skarżącej, nie dokonał ich analizy na przestrzeni kilku lat co pozwoliłoby ustalić czy dochody te rosną czy maleją. W efekcie materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie zawiera dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organ odwoławczy wskazał również, że w decyzji o zabezpieczeniu należy także określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy zaś brak jest jakichkolwiek dowodów na podstawie których organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście należy się w pełni zgodzić z sądem pierwszej instancji, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekraczają uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ I instancji, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym.

4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).