I FSK 6/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 208/19 w sprawie ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.2.2019.2; IOV1.45.4103.89.2018/Z w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. ponad kwotę 69.715,42 zł 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 208/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że 17 października 2018 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o "zwrot Vatu za zakupiony ciągnik w kwocie 69.715,42 zł niesłusznie zatrzymany na poczet przyszłych długów w 2006 r. do dnia dzisiejszego nie zwrócony". Do wniosku załączył kopię faktury VAT z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] na zakup ciągnika rolniczego.

Postanowieniem z dnia 25 października 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 69.715,42 zł wraz z odsetkami.

Pismem z 5 listopada 2018 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia odmawiającego "zwrotu Vatu i innych pobrań na łączną kwotę 143.027,62 gr" oraz

o nakazanie Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonania wypłaty niesłusznie wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego

w deklaracji VAT-7 za maj i sierpień 2006 r. i innych pobrań wraz z należnymi odsetkami.

Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie rozpatrzenia zawartego w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. wniosku o zwrot podatku od towarów

i usług za sierpień 2006 r. w kwocie 61.341,58 zł (stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., tj. 131.057 zł i kwotą wskazaną we wniosku podatnika z dnia 17 października 2018 r. oraz postanowieniu tego organu z dnia 25 października 2018 r., tj. 69.715,42 zł) wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Wskazał między innymi, że wykazana w deklaracji za sierpień 2006 r., złożonej w dniu 25 września 2006 r., kwota zwrotu podatku od towarów i usług została zaliczona na poczet zaległości wynikającej z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej określającej skarżącemu - następcy prawnemu H. O. - kwotę nadmiernie pobranych dotacji za 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych, która to należność była wówczas wymagalna, gdyż jej przedawnienie nastąpiło dopiero z upływem 31 grudnia 2008 r.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie rozpoznania wniosku skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Organ odwoławczy wskazał, że ostateczną decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r.,

nr KS5/8521/40/IGG/09/2994, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r., nr 45/W-3/97/2002/K/D-l w całości i określił skarżącemu - następcy prawnemu H. O. - kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa [...] w M. w wysokości 3.149.041 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09, oddalił skargę skarżącego na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej

z dnia 18 czerwca 2009 r. nie kreowała nowego obowiązku zwrotu nienależnych dotacji, a tylko go korygowała. Była to ta sama sprawa administracyjna, w której została wydana ww. decyzja z dnia 23 grudnia 2002 r., określająca skarżącemu kwotę pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w nadmiernej wysokości, co wprost wskazano w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że 25 września 2006 r. skarżący złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów

i usług VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 131.057 zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni - 82.353 zł i w terminie 180 dni - 48.704 zł (na kwotę zwrotu składał się m.in. podatek naliczony dotyczący nabycia

w sierpniu 2008 r. środka trwałego w wysokości 69.715 zł). Termin zwrotu 60-dniowego przypadał na dzień 27 listopada 2006 r. W dniu złożenia deklaracji VAT za sierpień 2006 r. i 60-dniowego terminu zwrotu, należności wynikające z ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej były wymagalne (termin ich przedawnienia nastąpił z dniem 31 grudnia 2008 r.), zatem kwota wykazanego zwrotu w całości została zaliczona na poczet tych należności.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy, po przywołaniu treści art. 76b § 1, art. 76 § 1, art. 79 § 2 i art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty, wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast prawo do zwrotu podatku VAT wygasło 31 grudnia 2011 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r., w którym upłynął termin 60-dniowego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz nakazanie zwrotu dokonanych pobrań pieniężnych i wypłaty podatku VAT niesłusznie wstrzymanego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu wszystkich kwot dotacji upłynął, zgodnie z art. 68 § 2 O.p., na koniec 2002 r. Zobowiązanie objęte decyzją z 23 grudnia 2002 r. nie powstało więc, gdyż decyzja ta została skarżącemu doręczona 2 stycznia 2003 r., tj. po upływie tego terminu. Skutku w postaci powstania obowiązku zwrotu dotacji nie mogła też wywołać decyzja wydana w drugiej instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, z dnia 18 czerwca 2009 r., gdyż określiła ona zobowiązanie w nowej wysokości po upływie 12 lat od powstania obowiązku podatkowego. Dalej skarżący wskazał, że uchylanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. od zwrotu wszystkich nielegalnie dokonanych pobrań z jego konta oraz wstrzymanych wypłat zwrotu podatku VAT stoi w sprzeczności z wyrokami: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16, z których wynika, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, że była ona niezasadna.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonym

postanowieniu, że w niniejszej sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi, co stanowiło przeszkodę do wszczęcia postepowania.

Powołując się na ustalenia organów podatkowych Sąd wskazał, że skarżący 25 września 2006 r. złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 131.057 zł, przy czym terminy zwrotów przypadały: dla kwoty 82.353 zł (60-dniowy) w dniu 27 listopada 2006 r., zaś dla kwoty 48.704 zł (180-dniowy) w dniu 24 marca 2007 r. Z uwzględnieniem tego, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło 31 grudnia 2011 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r., w którym upłynął termin 60-dniowego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.) oraz 31 grudnia 2012 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2007 r., w którym upłynął termin 180-dniowego zwrotu wynikającego z ww. deklaracji VAT-7).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących prowadzonego wobec niego postepowania egzekucyjnego, Sąd wskazał, że kwestia wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębna od kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego i prawidłowość ta nie może być poprzez postępowanie podatkowe weryfikowana. Jednocześnie Sąd zauważył, że w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne (strona w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu).

Na powyższy wyrok S. O. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił:

- naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 170

p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że Sąd związany jest prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, w którego uzasadnieniu przyjęto, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania upływał 31 grudnia 2008 r. oraz że nie uległo przedawnieniu prawo do wydania w dniu 23 grudnia 2002 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji, doręczonej skarżącemu w dniu 2 stycznia 2003 r., podczas gdy stan związania wynikający z art. 170 p.p.s.a. ograniczony jest tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie obejmuje jego motywów, zaś związanie motywami wyroku i oceną prawną jest możliwe tylko w oparciu o art. 153 lub art. 190 p.p.s.a., które nie znajdują odniesienia do ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem został on wydany w toku innego postępowania;

2. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 79 § 2 O.p. poprzez uznanie, że prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 18 czerwca 2009 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zobowiązanie do zwrotu dotacji nie powstało, zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął biegu, nie można zakreślić jego daty granicznej, a w rezultacie nie można przyjąć,

że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasło w dacie przyjętej zarówno przez organ, jak i Sąd pierwszej instancji;

3. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy w kontrolowanej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, a zaniechanie rozpatrzenia żądania skarżącego doprowadziło w rezultacie do ograniczenia prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

4. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi z pominięciem, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, albowiem brak jest w aktach sprawy postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień

2006 r. na poczet należności, które wynikają z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r. oraz dowodów jego doręczeń,

w sytuacji gdy art. 76a O.p. nakłada na organ obowiązek wydania postanowienia

w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), albowiem przedmiotowe postanowienie jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych wynika, że strona neguje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który w zaskarżonym wyroku wyraził ocenę odnośnie braku naruszenia prawa przez organ podatkowy poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r.

Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że nie istniał zwrot podatku VAT za sierpień 2006 r., którego otrzymania strona mogłaby dochodzić. Podniósł, że doszło do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości wynikającej z decyzji z dnia 23 grudnia 2002 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 1997 r., zmienionej decyzją tego organu z dnia 18 czerwca 2009 r. Stwierdził, że ponieważ zobowiązanie wynikające z decyzji przedawniało się z dniem 31 grudnia 2008 r., co wprost wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10, przeto z dniem tym upłynął termin do żądania stwierdzenia nadpłaty lub złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Natomiast prawo do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie 5. lat licząc od końca roku, w którym upłynął 60-dniowy termin zwrotu części kwoty VAT za sierpień 2006 r. oraz z dniem 31 grudnia 2012 r., czyli po upływie 5. lat licząc od końca roku w którym upłynął 180-dniowy termin zwrotu pozostałej części VAT za sierpień 2006 r.

Odnosząc się do postawionych zarzutów kasacyjnych to przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W tych ramach strona podnosi, że decyzja ustalająca kwotę nadmiernie pobranej dotacji została doręczona po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. i zobowiązanie podatkowe nie powstało. Według skargi kasacyjnej, skutku powstania zobowiązania do zwrotu dotacji nie mogła również wywołać decyzja wydana w drugiej instancji, to jest decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 18 czerwca 2009 r., która została doręczona po upływie 12 lat od powstania obowiązku podatkowego. Kasator podkreślił, że jego twierdzenia znajdują oparcie w stanowisku korzystnych dla strony wyroków sądów administracyjnych, to jest NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13 oraz WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2016 r, sygn. akt I SZ/Sz 484/16, które potwierdziły fakt przedawnienia i bezprzedmiotowości decyzji z dnia 23 grudnia 2002 r. ze względu na jej doręczenie stronie skarżącej z naruszeniem art. 68 § 2 O.p.

Otóż przedstawione stanowisko strony skarżącej nie jest zasadne, a przywołana argumentacja nie odpowiada rzeczywistości. Przede wszystkim nie można stwierdzić, żeby we wskazanych obok wyrokach (NSA sygn. akt II FSK 3957/13 oraz WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 484/16) przesądzono wydanie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej po upływie przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p. Przedmiotem postępowania sądowego w sprawie, w której wydano rzeczone wyroki, była ocena zasadności postanowienia organu nadzoru co do nieuznania zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowania egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wystawionych w 2012 r. Elementem oceny w tej sprawie było przerwanie – na podstawie art. 70 § 4 O.p. – biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, a więc przedawnienia zobowiązania podatkowego (powstałego), nie zaś przedawnienia prawa do dokonania wymiaru (wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o czym mowa w art. 68 § 2 O.p.). W szczególności we wskazanych wyrokach zostało wyrażone stanowisko, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone (w przypadku strony były wcześniej prowadzone takie postępowania), nie wywołuje skutków, jakie prawo wiąże z dokonaniem tego rodzaju czynności egzekucyjnych, a zatem bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie został przerwany. Zatem stwierdzenie skarżącego, że sądy administracyjne w przywołanych orzeczeniach potwierdziły przedawnienie wymiaru, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p, nie miało oparcia w faktach.

Nie ma też podstaw do tego, aby zarzucać w niniejszej sprawie Sądowi pierwszej instancji, że pośród argumentacji odwołał się do ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku w sprawie obowiązku zwrotu niesłusznie pobranej dotacji (wydanym w sprawie ze skargi na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r.).

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12 oraz z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 235/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przywołane stanowisko orzecznicze. W sumie więc Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa poprzez to, że pośród rozważań uwzględnił ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku sądu administracyjnego odnośnie istnienia obowiązku zwrotu dotacji co do kwoty określonej decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 O.p. Z jego uzasadnienia wynika, że został sformułowany w oparciu o przekonanie, iż w istocie nie powstało zobowiązanie w zakresie obowiązku zwrotu dotacji, więc rozważanie jakiegokolwiek przedawnienia zobowiązania i czynienie z tego odniesienia do oceny braku prawa (wygaśnięcia) do żądania nadpłaty wynikającej z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej – nie był prawidłowe.

Jednakże powyżej zaznaczono, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, na skutek związania ustaleniami prawomocnego wyroku oddalającego skargę na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r., miał pełne podstawy by przyjąć, że zobowiązanie w zakresie obowiązku zwrotu nadmiernie pobranej dotacji w wysokości określonej w tej decyzji powstało, a zatem ulegało przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji, z upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, wygasało również prawo strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty we wpłatach z tytułu nadmiernie pobranej dotacji (art. 76 § 2 O.p.). W sprawie bezsporna jest data doręczenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2002 r., wydanej w pierwszej instancji, a mianowicie w dniu 2 stycznia 2003 r. Datę tę wskazuje kastor, jak i organ podatkowy, a zatem przedawnienie zobowiązania powstałego na skutek doręczenia tej decyzji następowało z upływem 31 grudnia 2008 r. Złożenie zatem wniosku strony w ramach zażalenia w dniu 6 listopada 2018 r. niewątpliwie miało miejsce po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę na potrzebę odrębnej oceny samej możliwości wydania decyzji w dniu 23 grudnia 2002 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (w pierwszej instancji) oraz wywołania skutku powstania zobowiązania poprzez jej doręczenie (według kasatora – spóźnione). Abstrahując od celu takiego wyróżnienia przesłanek i skutku (materialnoprawnego) owej decyzji, który nie został przez kasatora jasno zarysowany, to można zauważyć, że owo rozróżnienie nie mogłoby zostać zastosowane w odniesieniu do decyzji podjętej w drugiej instancji, która to decyzja miała charakter reformacyjny i obniżała wysokość ustalonego pierwotnie zobowiązania, podczas gdy taka modyfikacja nie byłaby możliwa w przypadku oceny, że zobowiązanie podatkowe nie powstało. W tym zatem przypadku niestwierdzenie naruszenia prawa przez sądy administracyjne orzekające w sprawie wymiaru kwoty zwrotu nadmiernie pobranej dotacji, uwzględniało z natury rzeczy fakt istnienia zobowiązania powstałego w następstwie doręczenia decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 O.p. W ramach tego skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo, że w aktach sprawy brak było postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości wynikającej z decyzji w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji, jak również dowodu doręczenia postanowienia o zaliczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w zaskarżonym wyroku, że zagadnienie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości wynikającej z rzeczonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie jest przedmiotem sporu z uwagi na to, że z treści wniosków o przekazanie stronie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., początkowo w kwocie 69.715,42 zł (sygn. akt I SA/Sz 186/19), a następnie 131.057 zł (sygn. akt I SA/Sz 208/19) oraz za maj 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 207/09) wynikało, że skarżący pozostawał w błędnym przekonaniu, że kwoty zwrotów podatku od towarów i usług zostały zajęte na poczet posiadanych zaległości w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz po terminie przedawnienia.

Zarzucając obecnie, że brak jest w aktach sprawy dokumentu postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów usług za sierpień 2006 r. oraz dowodu jego doręczenia, a w ten sposób kwestionując de facto sam fakt zaliczenia (z uwzględnieniem dochowania jego sformalizowanej formy), skarżący nie wyjaśnił, jakie doniosłe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy miałoby ustalenie faktu zaliczenia. Tymczasem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1952/19, wydanym w innej sprawie skarżącego, dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. (w kwotowo innym zakresie, niż w sprawie niniejszej) wyjaśnione zostało, że obowiązujący w dacie złożenia przez stronę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. (jak również w dacie złożenia wniosku w przedmiotowej sprawie), przepis art. 80 O.p. stanowił w § 1, że prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Ponadto, na podstawie § 3 art. 80 O.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Przy tym należy mieć na względzie, że stosownie do art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, którym – zgodnie z art. 2 pkt 7 O.p. – jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Z powyższego wynika, że przepis art. 80 § 1 O.p. określa termin z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty podatku (zwrotu podatku). Po upływie tego terminu nadpłata (zwrot podatku) nie tylko, że nie może być zwrócona bezpośrednio na rzecz podatnika, to również nie może być przedmiotem zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jak zasadnie podnosi się w literaturze, skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same, jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik, jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani przedłużony (Leonard Etel (w:) Jacek Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie V, Lex 2013 r, teza 1. komentarza do art. 80).

Jak to wynika z § 3 art. 80 O.p., bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) może być przerwany w następstwie złożenia jednego z rodzajów wniosku tam wskazanych. W okolicznościach sprawy nie stwierdzono, ażeby skarżący występował z takimi wnioskami w okresie biegu rzeczonego przedawnienia. Równocześnie podkreślić należy, że nie przerywa przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, zaliczenie jej (zwrotu podatku) z urzędu przez organ podatkowy. Przesłanki przerwania biegu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, jako stanowiące odstępstwo od zasady, muszą być interpretowane ściśle. Skoro zatem w § 3 art. 80 O.p., w odniesieniu do zaliczenia nadpłaty, wskazano jedynie na wystąpienie z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, to tym samym przerwania biegu omawianego przedawnienia nie powoduje dokonanie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) z urzędu w trybie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. W sytuacji zatem, w której skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2006 r. w dniu 27 września 2006 r., z wykazaną kwotą zwrotu podatku, to w świetle art. 80 § 1 i § 3 O.p., przedawnienie prawa do zwrotu tej kwoty (wygaśnięcie prawa) następowało – odpowiednio – z upływem 31 grudnia 2011 r. (w odniesieniu do zwrotu żądanego w terminie 60 dni) oraz z upływem 31 grudnia 2012 r. (w odniesieniu do zwrotu żądanego w terminie 180 dni). Powyższe oznacza, że po wymienionych obok datach strona nie mogła dochodzić otrzymania zwrotu podatku, zaś organ podatkowy nie ma kompetencji i podstawy prawnej do dokonania zwrotu.

Zatem także w niniejszej sprawie zasadne jest stanowisko, że dla wyniku sprawy nie miało znaczenia, czy doszło, bądź nie doszło, do zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej definitywnie ustalonej w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 czerwca 2009 r. Jak to bowiem powyżej zaznaczono, zaliczenie zwrotu podatku z urzędu w trybie art. 76 § 1 oraz 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p., na poczet zaległości podatkowej, nie przerywa przedawnienia prawa do otrzymania zwrotu podatku. Kwestia ta pozostaje obojętna także dla sposobu załatwienia wniosku skarżącego sformułowanego w zażaleniu z dnia 5 listopada 2018 r. W szczególności uznanie, że w następstwie zaliczenia z mocy prawa zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, zwrot ten został w taki pośredni sposób dokonany, w dalszym ciągu powodowałoby sytuację, w której z uwagi na upływ czasu, czynienie jakichkolwiek ustaleń co do zwrotu podatku i jego zakresu, ze względu na przedawnienie prawa do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, byłoby nieuprawnione.

Tylko na marginesie można odnotować, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znane jest wyjaśnienie organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie zniszczenia za zgodą Archiwum Państwowego dokumentacji związanej z zaliczeniem zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Kwestia ta omówiona została w powołanym powyżej wyroku w sprawie I FSK 1952/19, w którym za niezasadne uznane zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, wymagające przedstawienia dokumentów postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na poczet zaległości podatkowych w celu oceny prawidłowości postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Do tej argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (w wyroku w sprawie I SA/Sz 186/19) w istocie nawiązywała argumentacja skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, co także argumentację tę nakazywało ocenić jako bezzasadną.

Nie znajdował usprawiedliwienia kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a O.p. Odwołując się do argumentacji przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej powyżej sprawie o sygn. akt I FSK 1952/19, w której organ podjął analogiczne rozstrzygniecie w stosunku do wniosku skarżącego, to trzeba powtórzyć, że stosownie do art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się na żądnie strony lub z urzędu. Jednakże zgłoszenie żądania przez stronę nie zawsze powoduje obowiązek prowadzenia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż z uwagi na upływ terminu przedawnienia dotyczącego prawa do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień (w zakresie żądanej kwoty 61.341,58 zł (stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., tj. 131.057 zł i kwotą wskazaną we wniosku podatnika z dnia 17 października 2018 r. oraz postanowieniu tego organu z dnia 25 października 2018 r., tj. 69.715,42 zł) brak było podstaw do procedowania w przedmiocie wniosku, podobnie jak i z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu niesłusznie pobranej dotacji (z dniem 31 grudnia 2008 r.) - w kontekście możliwości procedowania w sprawie nadpłaty we wpłatach na poczet tego zobowiązania (wynikającego z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej).

W świetle powyższego należało dojść do wniosku, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a przeto na zasadzie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA