I FSK 595/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 741/18 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 sierpnia 2018 r., nr 0401-IOV2.4103.14.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 741/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. J. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 6 sierpnia 2018 r. nr 0401-IOV2.4103.14.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 11 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brodnicy (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") dokonał Stronie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień, maj 2015 r. i styczeń 2016 r. NUS stwierdził, że Podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez M. [...], dotyczących nabycia usług koparko-ładowarką, w łącznej kwocie 2.185,00 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz błędnie przeniósł dane z rejestru nabyć w miesiącu czerwcu 2015 r. do deklaracji VAT-7 zawyżając w ten sposób kwotę podatku naliczonego o 19,00 zł. Od wskazanej decyzji złożyła odwołanie Strona.

Decyzją z 6 sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ podatkowy wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1994 r. Przeważającą działalnością firmy Strony był transport drogowy towarów. Wśród innej wykonywanej działalności znajdowały się m.in.: naprawa i konserwacja maszyn, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocyklowych oraz pozostały transport lądowy pasażerski. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalił, że podatnik dokonał bezpodstawnego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 faktur dotyczących usług koparko-ładowarką, na której jako wystawca widnieje firma M. [...]. Organ podatkowy wskazał, że NUS zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego podjął szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia. Stan faktyczny ustalono na podstawie analizy zgromadzonego we własnym zakresie materiału dowodowego, w tym również na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec firmy M., a włączonych do niniejszej sprawy. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza fikcyjność przedmiotowych transakcji.

Organ podatkowy ustalił w tym zakresie, że wyjaśnienia Skarżącego jako strony postępowania składane w toku kontroli jak i postępowania podatkowego były niewiarygodne, podobnie jak wyjaśnienia M. W. Wyjaśnienia Skarżącego nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami, do których przedłożenia podatnik był wzywany, poza spornymi fakturami VAT dot. usługi koparko-ładowarką. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że prac tych nie wykonali pracownicy M. W., ani nie mógł ich wykonać on sam. Przesłuchany kontrahent Skarżącego nie pamiętał dokładnego adresu wykonanych na rzecz strony usług, jak również nie potrafił precyzyjnie wskazać danych dotyczących koparko-ładowarki oraz dowodów na podstawie których z niej korzystał, poza wskazaniem marki K. i koloru żółtego. W związku z tym zeznania i wyjaśnienia M. W. zostały uznane przez Organ podatkowy za niewiarygodne.

Na ww. decyzję Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożył Skarżący.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony i utrzymał w mocy decyzje DIAS z 6 sierpnia 2018 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm, dalej: "O.p.") jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez Skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA w Bydgoszczy organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna, zatem prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na niezasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w sytuacji gdy zasadnym było uchylenie decyzji DIAS,

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepis art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały ograny podatkowe z przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było ustalenie czy usługi wykonane na rzecz Strony zostały wykonane przez Firmę M, wynajętą bądź wziętą w leasing koparko-ładowarką, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi Strony w sytuacji gdy zasadnym było uchylenie decyzji DIAS.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymują swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1.Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez NSA. Sąd ten, w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych), oraz tego, na czym to naruszenie polegało. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez to należy rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wymogów.

Podatnik oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Strona w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzut ten nie jest trafny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę, że ww. przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zawiera wskazanie, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku uwzględnienia skargi ze względu na stwierdzone inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie art. 151 p.p.s.a. wskazuje, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny w przypadku, gdy skarga nie jest uwzględniona. Unormowania te są przepisami kompetencyjnymi - dającymi sądowi administracyjnemu kompetencje do podejmowania przewidzianych prawem rozstrzygnięć oraz "wynikowymi" – mówiącymi o tym, jaki może być wynik sprawy. Ich naruszenie jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym, a zatem wymienione w analizowanym zarzucie przepisy nie mogą być samoistną podstawą skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA: 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 970/15; 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14).

Za niezasadny należało również uznać sformułowany w punkcie drugim petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego Podatnik zarzucił naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit. i art. 151 p.p.s.a. , które powiązał z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Jak wynika, z treści art. 133 § 1 p.p.s.a., wyrok wydawany jest po zamknięciu rozprawy na podstawie akt zgromadzonych w tej sprawie. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy wyrok zostaje wydany, mimo że sąd rozprawy nie zamknął, albo gdy sąd orzekał nie mając akt sprawy, która była przedmiotem postępowania. Z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mamy do czynienia, jeżeli sąd dokonuje błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów lub ustala stan faktyczny sprawy, który nie ma odzwierciedlenia w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Błędy tego rodzaju, jeżeli miały miejsce przy wyrokowaniu, mogą być zwalczane tylko przez pryzmat uregulowań w art. 145 p.p.s.a., a nie naruszenie art. 133 § 1.

Z kolei, art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por: wyrok NSA z 27 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 628/04). Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, gdy sąd ten powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12), ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki NSA z 11 września 2012 r. sygn. akt I OSK 1234/12; z 28 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 2395/10). Na żadną z tych okoliczności nie powołano się stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie można zatem potwierdzić jego zasadności.

W ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 p.p.s.a. Przepis został powołany nieprecyzyjnie. Brak wskazania wszystkich jednostek redakcyjnych (litery). Wyrażona w art. art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować, konieczne jest prawidłowe ich określenie w skardze kasacyjnej i jej uzasadnieniu.

W kontekście powyższego, nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak

w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia ww. przepisów O.p.. Brak odpowiedniego ich uzasadnienia stanowi podstawę i główną wadę tak sformułowanego zarzutu. Gdy Podatnik zarzuca naruszenie norm o charakterze zasad konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących ich naruszeniem gdyż samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II FSK 1239/11).

Tymczasem wskazany przez Stronę zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nie zostało poparte odpowiednią skonkretyzowaną argumentacją. W ocenie Skarżącego organy podatkowe błędnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały je z przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem było ustalenie czy usługi wykonane na jego rzecz zostały wykonane przez Firmę M. wynajętą bądź wziętą w leasing koparko – ładowarką a ponadto, organy podatkowe nie zbadały także czy M. W. mógł świadczyć usługi sprzętem pożyczonym czy wynajętym, nieprawidłowo oceniając zeznania M. W., albowiem ze względu na to, że świadek ten zmienił zeznania i wskazał, iż sporne usługi wykonał, brak było podstaw kwestionowania ich wykonania przez ten podmiot. W jego opinii, Sad pierwszej instancji orzekający w rozpatrywanej sprawie nie wziął także pod uwagę zeznań J. T., które potwierdzały wykonanie spornych prac, zgodnie z treścią wystawionych faktur. W odniesieniu do tej kwestii zauważyć należy, że argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowią w tym zakresie jedynie prostą polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i ich ustaleniami oraz wywiedzionymi wnioskami – nie popartą jednakże żadnymi dowodami. W odróżnieniu od szczegółowo umotywowanego, opartego o zgromadzony materiał dowodowy stanowiska organów podatkowych, oraz jego oceny przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji, są one dotknięte znacznym stopniem ogólności. Autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący ograniczył się w istocie do powtórzenia argumentacji dotychczas prezentowanej w sprawie na jej wcześniejszych etapach. Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia tych zarzutów, nie mógł być uznany za wystarczający, co ma ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić ich nie może.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko odniósł się do wszystkich okoliczności, które się w niej pojawiły. WSA w Bydgoszczy podniósł, że stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organy na podstawie wielu dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania. Omówił je i stwierdził, że materiał ten pozwolił na dokonanie jednoznacznych ustaleń, że usługi koparko-ładowarką faktycznie zostały wykonane lecz nie mogły zostać wykonane przez podmiot, który wystawił fakturę. WSA w Bydgoszczy dokonał oceny wszystkich zeznań złożonych przez kontrahenta skarżącego, jak również – wbrew temu co się twierdzi w skardze kasacyjnej - zeznań J. T. Wykazał też, że organy podjęły czynności mające na celu ustalenie czy w sytuacji nabycia sprzętu po okresie wykonywania wskazanych na fakturze usług czynności mogły być dokonane przez M. W. innym (pożyczonym, wynajętym czy leasingowanym) sprzętem, niemniej informacje uzyskane w związku z tymi czynnościami nie potwierdziły posiadania przez firmę M. w czasie wykonywania rzeczonych usług koparko-ładowarki.

W konsekwencji powyższej argumentacji należało uznać, że skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważyła poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i sformułowanych na ich tle wniosków.

7. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) S. Golec. M. Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA