I FSK 591/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 724/20 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 724/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. S. L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaznaczył, że WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1206/16 uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję DIS z dnia 17 października 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 1026/17 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. To oznacza, że WSA ponownie rozpoznając niniejszą sprawę orzekał w warunkach związania wykładnią dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 p.p.s.a.

Mają powyższe na uwadze oraz zarzuty podniesione w skardze WSA przyjął, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd ten stwierdził za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustalony w sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami komórkowymi wpisują się w schemat karuzeli podatkowej, a Skarżący niewątpliwie był uczestnikiem tej karuzeli. WSA zauważył, że istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się do tego, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT na dostawę telefonów A., wystawionych przez firmę A.1, jak też rozliczenia przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw tych telefonów na rzecz e. podmiotu G. Zdaniem WSA ocenić należało, czy Skarżący był świadomy udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji, opierając się na całokształcie okoliczności towarzyszących zawieranym przez Skarżącego transakcjom ocenił, że Skarżący mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w sferze VAT lub co najmniej nie zachował należytej staranności w relacjach handlowych. Uwzględniając zgromadzone w sprawie dowody Strona winna zdawać sobie sprawę z możliwości wystąpienia nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług.

Zdaniem WSA wielość czynników, które złożyły się na całokształt transakcji dokonanych przez Skarżącego w zakresie obrotu wrażliwym towarem w spornym okresie, tj.: brak pisemnych umów, szybkość dokonywanych transakcji, brak zaangażowania własnych środków finansowych, brak ubezpieczenia towaru, brak organizacji transportu, brak poszukiwana nabywców, niska cena telefonów i najbardziej intratna pozycja w łańcuchu podmiotów, umożliwiająca Skarżącemu skorzystanie z zerowej stawki VAT przy WDT i możliwości odzyskania VAT naliczonego, czyniły niemożliwym przyjęcie, że Skarżący nie miał podstaw do podjęcia wątpliwości co do rzetelności swoich kontrahentów i podejmowanych z nimi transakcji. Sąd podzielił stanowisko organów, że w okolicznościach tej sprawy Skarżący winien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności transakcji, których był uczestnikiem. Podjęte przez niego tzw. akty staranności nie tylko nie dowodziły braku świadomości, ale wręcz, mając na uwadze całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności, mogły być nakierowane na celowe uwiarygodnienie rzekomych transakcji. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiało, w ocenie Sądu, również to, że przedmiotem obrotu były telefony z brytyjską specyfikacją, posiadającą specjalną "przejściówkę" do krajowych gniazdek. Także ta okoliczność powinna wzbudzić niepokój Skarżącego, że dokonuje hurtowych zakupów towarów, z którymi może być problem ze zbyciem, bowiem nie były one przeznaczone na rynek krajowy, ani na rynki większości krajów europejskich. Zdaniem Sądu, mimo powyższych okoliczności dokonanie zakupów tychże telefonów świadczy, że Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z ich nabyciem, bowiem z góry znał już odbiorcę towaru. Skarżący nie poszukiwał też innych nabywców telefonów, w celu uzyskania za nie jak najwyższej ceny, lecz dokonywał ich zbycia tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych dni po rzekomym nabyciu, dla firmy z E.

W związku ze sformułowanymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego WSA uznał, że organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, a nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów Sąd uznał za uzasadnione. WSA wskazał, że Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Sąd uznał także, że organ nie uwzględniając wniosków Strony rzetelnie przedstawił powody odmowy ich uwzględnienia. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że w okolicznościach tej sprawy Skarżący mógł i powinien był mieć świadomość, że faktury wystawione przez A.1 nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem WSA organy zasadnie zakwestionowały zatem prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości.

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 90 § 1 p.p.s.a. poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym skutkujące odebraniem Stronie prawa do rozpoznania jej sprawy na rozprawie, prawa do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w prawie do obrony i argumentacji bezpośrednio przed składem orzekającym, w tym prawa do wypowiedzenia się na rozprawie w sprawie argumentacji strony przeciwnej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w z w. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez stronniczą i dowolną ocenę wszystkich dowodów i okoliczności nakierowaną wyłącznie na wykazanie tez negatywnych dla Skarżącego; interpretację dowodów nienacechowanych negatywnie jako świadczących o świadomym uczestnictwie podatnika procederze karuzeli podatkowej, w tym okoliczności:

- braku pisemnych umów z kontrahentem, podczas gdy po pierwsze strony zawarły umowę o współpracy z dnia 20 sierpnia 2013 r. (w aktach sprawy); po wtóre pisemna umowa w świetle pozostałej dokumentacji handlowej potwierdzającej okoliczności transakcji, zawierającej podpisy i zgodne oświadczenia obu stron, nie zmienia sytuacji dowodowej i prawnej Skarżącego w potencjalnym sporze z kontrahentem;

- szybkości dokonanych transakcji, podczas gdy transakcje były realizowane pod zamówienie kontrahenta i nie było potrzeby długotrwałego magazynowania towaru, a korelacja zakupu i dostawy towaru jest cechą immanentną globalnego handlu;

- braku zaangażowania własnych środków finansowych, podczas gdy wydanie towaru po dokonaniu płatności jest przejawem dbałości o bezpieczeństwo obrotu z kontrahentem zagranicznym, a korzystanie z kredytu kupieckiego (odroczonego terminu płatności na przelew) u p. dostawcy jest typowym rozwiązaniem stosowanym powszechnie w handlu;

- braku ubezpieczenia i organizacji transportu, podczas gdy towar był dostarczany do magazynu podatnika bezpośrednio - osobiście przez osobę reprezentującą dostawcę (członka zarządu spółki A.1); odbierany z magazynu transportem odbiorcy, zatem nie powstawała konieczność ubezpieczenia towaru w transporcie;

- brak poszukiwania nabywców, podczas gdy towar był sprzedawany na zamówienie zagranicznego kontrahenta oraz odbiorców detalicznych z zagranicy, oferowany w punktach sprzedaży zlokalizowanych przy granicy R. i nie wymagał "podejmowania kampanii reklamowych";

- niska cena, gdy tymczasem nie odbiegała ona od innych cen stosowanych przez dostawców na portalu A., w sposób mogący sugerować nabywcy wady fizyczne lub prawne towaru; a jednocześnie cena była determinowana cechami towaru tj. specyfikacją U., a dodatkowo w tych samych cenach podatnik nabywał telefony od spółki A.1 na podstawie innych transakcji (w tym samym okresie), które nie były kwestionowane przez organ;

- telefony z brytyjską specyfikacją, podczas gdy urządzenia marki A. są produktami globalnymi objętymi międzynarodową gwarancją - różnią się jedynie końcówką wtyczki ładowarki (a na rynku powszechnie dostępne są "przejściówki"), co powoduje, że bez względu na specyfikację rynkową są przedmiotem obrotu na całym świecie;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, w tym pominięcie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie świadków na okoliczności mogące świadczyć na korzyść Strony, a jednocześnie przeciwne do twierdzeń organu, w tym wskazujące na niedziałanie Skarżącego w złej wierze oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej, pozwalających na ocenę relacji pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia Strony w procederze wyłudzenia podatku VAT;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne rozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, w kontekście przypisywania Stronie świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT, w tym:

- niedostateczne rozważnie okoliczności, że Skarżący nie ma wpływu na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów, w tym dobór dostawców, podejmowane decyzje gospodarcze; nie ma narzędzi prawnych i faktycznych służących wykryciu potencjalnych nierzetelności podmiotów występujących na innym etapie obrotu towarowego niż bezpośredni kontrahenci (kontrahentów swoich dostawców lub odbiorców) sprawdzenia źródeł dostaw swoich kontrahentów, nie ma też wpływu na zachowanie tych podmiotów podczas kontroli;

- niedostateczne rozważanie okoliczności, że w innych dostawach ze Skarżącym Spółka A.1 została uznana za rzetelnego dostawcę, co w konsekwencji wyklucza stwierdzenie, że na podstawie okoliczności transakcji z A.1 Skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w obrocie karuzelowym;

- dostawca Strony nabywał towar, który był przedmiotem poszczególnych dostaw z różnych źródeł.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez WSA w Białymstoku. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować.

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czyli jej autor zarzucał naruszenie przepisów postępowania.

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że jest on niezasadny.

W skardze kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę Strony z dnia 30 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym, jak wskazano zapewne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1842, dalej: ustawa COVID-19). Zdaniem kasatora skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym skutkowało odebraniem Stronie prawa do rozpoznania jej sprawy na rozprawie, prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w prawie do obrony i argumentacji bezpośrednio przed składem orzekającym, w tym prawa do wypowiedzenia się na rozprawie w sprawie argumentacji strony przeciwnej, prawa do prezentowania nowej wzmocnionej argumentacji i zarzutów, co mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżący w skardze kasacyjnej winien wykazać – a nie tylko stwierdzić - że poprzez rozpoznanie jego sprawy na posiedzeniu niejawnym ograniczono Skarżącemu prawo do Sądu, co miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, a treścią wydanego rozstrzygnięcia, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, przy czym ciężar wykazania tej okoliczności spoczywa na skarżącym kasacyjnie. Strona w niniejszej sprawie nie wykazała tego wpływu, ograniczając się jedynie do twierdzenia, że nie mogła wypowiedzieć się na rozprawie w sprawie argumentacji strony przeciwnej oraz zaprezentować nowej wzmocnionej argumentacji i zarzutów. Na poparcie tego twierdzenia nie przedstawiała jednak żadnych dowodów ani twierdzeń, które podniesione na etapie postępowania sądowoadministracyjnego doprowadziłyby do odmiennego rozstrzygnięcia.

Tym samym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 90 § 1 p.p.s.a. nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze także to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzały rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Charakter szczególny miał także art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzekał w składzie trzech sędziów.

Przy wykładni oraz ocenie zastosowania obu wskazanych wyżej przepisów należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21 czy z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1191/21).

Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania przez Przewodniczącego Wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Chybiony był przy tym zarzut, że z uwagi na rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji sprawy na posiedzeniu niejawnym Skarżący został pozbawiony możliwości obrony swych praw. Sprawa niniejsza była już wcześniej przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1206/16 uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję DIS z dnia 17 października 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17 uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W obu przypadkach sprawy zostały rozpoznane na rozprawie (przed WSA w Białymstoku w dniu 30 marca 2017r. - protokół rozprawy k. 46, tom I akt sądowych, a przed NSA w dniu 24 marca 2020 r. - protokół rozprawy, k. 127, tom I akt sądowych), a Strona miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska. Co istotne przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji oraz NSA, a następnie ponownie Sądu wojewódzkiego była cały czas ta sama decyzja organu podatkowego drugiej instancji. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się ze Stroną, że jej prawo do sądu zostało w jakikolwiek sposób ograniczone.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia, stwierdzić należy, że możliwe było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zasadnie zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów, sprawa została skierowana i rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, a powołane wyżej przepisy nie uzależniały możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody Strony.

W związku z tym ww. zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

3.4. Przystępując do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że dotyczą one jedynie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy czym zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. zostały jedynie wymienione w "zbitce" podanych przez autora kasacji regulacji prawnych i nie zostały w żaden sposób uzasadnione ani rozwinięte w treści skargi kasacyjnej. Co do pozostałych przywołanych przepisów p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej, to zostały one wymienione w podstawach kasacji, lecz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek powiązania z tymi przepisami. Jest to o tyle istotne, że z uwagi na sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna (o czym była mowa powyżej) taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia czyni podniesione zarzuty bezzasadnymi.

3.5. Niezależnie od wskazanej wadliwości złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że sporne w niniejszej sprawie jest wyłącznie to, czy Strona była świadoma, że stanowi jedno z ogniw w łańcuchu dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, ewentualnie czy powinna była, na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, taką świadomość posiadać. Strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie obrotu telefonami w opisanym przez te organy łańcuchu dostaw oraz tego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Nie godziła się jednakże z twierdzeniem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła w tym procederze. Brak natomiast zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i obecnie w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek argumentacji, z której można by wyprowadzić wniosek, że Strona podważa okoliczności ujawnionego przez organy obrotu karuzelowego. A zatem wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania odnoszą się tylko i wyłącznie do ustaleń dotyczących dochowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami (A.1 i G.).

3.6. Wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), czy też obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie B., pkt 35 i 36).

Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa)".

3.7. W tym kontekście i mając na uwadze takie rozumienie pojęcia dobrej wiary i należytej staranności, zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji sprowadzająca się do stwierdzenia, że całokształt okoliczności sprawy (a nie pojedyncze okoliczności, analizowane w oderwaniu od całości zgromadzonych dowodów – jak to przedstawia autor skargi kasacyjnej) jednoznacznie wskazuje, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa karuzelowego nakierowanego na wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Skarżący bowiem nawiązał współpracę opiewającą na znaczne kwoty przez Internet, w sytuacji gdy nigdy nie prowadził działalności w tym zakresie, z podmiotem nie będącym oficjalnym dystrybutorem telefonów marki A. Transakcje odbywały się w tym samym dniu bądź w odstępie kilkudniowym. Skarżący nie angażował się w czynności typowe dla dysponowania towarem, takie jak np.: organizacja transportu, magazynowanie, poszukiwanie rynków zbytu, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, który nie był eksponowany i oferowany do powszechnej sprzedaży, jego ubezpieczeniem. Za szybkim obrotem fakturowym następował szybki przepływ środków pieniężnych, a ceny telefonów różniły się od cen rynkowych, stosowanych przez oficjalnego dystrybutora firmy A. Wobec tych okoliczności trudno nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, że Skarżący mógł i powinien mieć świadomość, że faktury wystawione przez A.1 nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przy czym Skarżący, podtrzymując konsekwentnie tezę o tym, że był nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i nie wiedział o nieprawidłowościach na poprzednich etapach łańcucha, nie wskazuje na żadne okoliczności i dowody, które by to twierdzenie czyniły choćby w minimalnym stopniu prawdopodobnym.

Strona stara się wzruszyć ustalony w prawidłowy sposób stan faktyczny w odniesieniu do stwierdzenia o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym poprzez kwestionowanie formalnej poprawności pojedynczych czynności dowodowych przeprowadzonych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania. Skarga kasacyjna stanowi de facto jedynie polemikę z poszczególnymi elementami stanu faktycznego analizowanymi przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Jest wyrazem negacji stanowiska przyjętego przez organy w zaskarżonej decyzji, prawidłowo zaakceptowanego przez Sąd wojewódzki.

Tymczasem całościowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla dokonania rekonstrukcji stanu faktycznego tejże sprawy. W ocenie Sądu kasacyjnego, materiał ten jest kompletny. Strona nie zdołała zarzutami skargi kasacyjnej wykazać zasadności swojego przeciwnego twierdzenia. Skarżący nie wskazuje bowiem okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, czyli w jakim zakresie materiał dowodowy jest niekompletny, ale przedstawia odmienną ocenę zgromadzonych już dowodów, akcentując, że ocena dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jest dla niego niekorzystna.

Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe wymienionych powyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organów podatkowych, uznając za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dotyczące kwestii niedochowania przez Skarżącego należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Za zasadne należało uznać także stanowisko, że działania Skarżącego w postaci sporządzania dokumentacji fotograficznej telefonów komórkowych potwierdzały tezę o świadomym udziale w przestępstwie podatkowym. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że tego rodzaju działanie poprzez swoją nietypowość i wykonywanie zdjęć tylko w odniesieniu do kwestionowanego towaru, nie mogło świadczyć o rzetelności Skarżącego, ale przeciwnie – o chęci ukrycia bezprawnego charakteru transakcji. Strona świadomie uczestnicząc w tworzeniu fikcyjnych dokumentów, mających uwiarygodnić obrót towarowy, nie może powoływać się na dobrą wiarę.

Natomiast w odniesieniu do dochowania należytej staranności przez Skarżącego w kontaktach handlowych z e. spółką G. autor kasacji ponownie wymienia działania jakie w tym zakresie podjął Skarżący, pomija jednak okoliczności wskazywane przez organy podatkowe. Natomiast informacje uzyskane od e. i l. administracji wskazywały na stworzenie łańcucha podmiotów w celu pozorowania czynności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych", gdzie odbiorca telefonów od G., tj. S. pełniła rolę "znikającego podatnika", a także, że 150 numerów I [...] wykazanych w fakturze nr [...] wystawionej przez A.1 na rzecz Skarżącego wystąpiło zarówno we wcześniejszych, jak i późniejszych łańcuchach dostaw, w których Strona nie uczestniczyła i za każdym razem były przedmiotem wyłudzeń podatku VAT.

W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że działalność Skarżącego nie posiadała cech typowego handlu, a Skarżący "nabywał" towar pod konkretnego klienta. Dodatkowo klientem tym była firma e., co stawiało Skarżącego na korzystnej pozycji podmiotu, który nabywa towar i odzyskuje podatek naliczony, a równocześnie zbywa go z możliwością zastosowania zerowej stawki VAT. W kontekście świadomego udziału Strony w przestępstwie podatkowym zasadnie zauważył Sąd wojewódzki, że Skarżący prowadził działalność pod nazwą "M." M. L. w zakresie przede wszystkim sprzedaży detalicznej oraz hurtowej towarów przemysłowych, tj. opon do samochodów osobowych i ciężarowych oraz usług w zakresie serwisowania pojazdów, a sprzedaż telefonów miała charakter niejako dodatkowy. Skarżący wprawdzie dokonywał wcześniej obrotu sprzętem elektronicznym, ale ta sprzedaż miała charakter marginalny i dotyczyła telewizorów.

Jak już była o tym mowa w skardze kasacyjnej Skarżący jedynie polemizuje z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, a przytaczane przez niego argumenty nie zostały wsparte jakimikolwiek dowodami. Do tego Strona nie wyjaśniła jak, dostrzeżone przez nią wady postępowania dowodowego, miały w istotny sposób wpłynąć za wydane rozstrzygnięcie. Przykładowo Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było pisemnych umów z kontrahentem, podczas gdy w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy z dnia 20 sierpnia 2013 r. zawarta przez Skarżącego z firma A.1. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej stwierdza, że istotnie takiej umowy nie zmienia sytuacji podatnika, a więc nie ma żadnego realnego znaczenia ani sensu gospodarczego (str. 7 skargi kasacyjnej).

Podobnie Skarżący nie wyjaśnia w jaki istotny sposób na wydane rozstrzygnięcie miała wpłynąć okoliczność, że organy nie zakwestionowały Skarżącemu wszystkich transakcji, w których dostawcą była spółka A.1. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, wyjaśniały Skarżącemu, że transakcje udokumentowane dwiema fakturami wystawionymi przez te spółkę nie zostały zakwestionowane, gdyż towar w nich uwidoczniony pochodził od podmiotów (dostawców spółki A.1), co do których organy nie stwierdziły uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ nie może kwestionować dostaw, co do których nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, oceniając ten zarzut, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego uznał odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów za zasadną. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko WSA w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.8. W skardze kasacyjnej podniesiono także, że w aktach sprawy brak jest dokumentów kwestionujących rzetelność transakcji Skarżącego ze spółką e. G. Tymczasem zarzuty kasacyjne dotyczące tych transakcji nie zdołały podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, a kasator nie sfomułował zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie tych transakcji wewnątrzwspólnotowych, co powoduje, że podniesiona kwestia pozostała poza zakresem kontroli Sądu kasacyjnego.

3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA