I FSK 578/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 189/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 lutego 2021 r., nr [...], 3) oddala skargę kasacyjną Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.217,00 (jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 189/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) z dnia 24 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. do zwrotu na rachunek bankowy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. DIAS wyjaśnił, że termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Jednak NUS zawiadomił pełnomocnika Spółki, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 13 maja 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji, podzielając stanowisko NUS, stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Stronę w grudniu 2014r. na rzecz G. Ltd. (dalej: G.), B. Ltd. (dalej: B.), G.1 Ltd. (dalej: G.1) – wszystkie z siedzibą na Cyprze, B.1 s.r.o. z siedzibą w Słowacji (dalej: B.1) oraz na rzecz L. Ltd. z siedzibą w Bułgarii (dalej: L.), mające dokumentować usługi transportowe, powinny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju. Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że ww. spółki nie miały swoich siedzib pod zgłoszonymi w celach rejestracyjnych adresami, ani nie prowadziły działalności gospodarczej w krajach zarejestrowania siedzib. Jedyne czynności, jakie prawdopodobnie były tam wykonywane to obsługa korespondencji. Żaden z podmiotów nie był gospodarczo związany z krajem formalnej siedziby, a przedstawiciele tych podmiotów nie współpracowali z administracją podatkową tych krajów. Przelewy na konto Skarżącej dokonywane były z rachunków banków mających swoją siedzibę lub oddział na terytorium Polski bądź Estonii. Tym samym, zdaniem organu, Skarżąca nieprawidłowo określiła miejsce opodatkowania usług w krajach, w których kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę.

Ponadto DIAS stwierdził, że w kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności i mimo zaewidencjonowania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, może z uwagi na ochronę dobrej wiary skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego działania Skarżącej polegające na żądaniu dokumentów rejestrowych spółek zagranicznych, potwierdzenie identyfikacji podmiotów w kontrolowanym okresie oraz sprawdzenie tożsamości nadawcy przelewu z podmiotem, z którym nawiązano współpracę nastawione były jedynie na weryfikację formalną. Skarżąca nie podejmowała żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistej weryfikacji podmiotów. Organ podkreślił, że od Skarżącej, posiadającej wieloletnie doświadczenie w branży, można oczekiwać analiz wiarygodności kontrahenta tj. okoliczności powstania i funkcjonowania, tożsamości i umocowania przedstawicieli czy sprawdzenia płatności, a także ustalonych z nim warunków współpracy, co nie jest ponadprzeciętną formą weryfikacji. Przeprowadzenie takiej analizy niewątpliwie prowadziłoby do uznania, że wskazane zagraniczne podmioty uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Organ wskazał także na pozostałe okoliczności świadczące o braku dochowania przez Stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, w tym: brak umów w formie pisemnej (np. przy wielokrotności usług dla danego klienta), brak korespondencji z kontrahentami np. w zakresie ustalania czy negocjacji warunków usług, brak sprawdzenia tożsamości i umocowania reprezentantów spółek zagranicznych, którzy byli obywatelami Polski, brak zaangażowania własnych środków finansowych, przelewy z rachunków banków mających siedziby na terenie Polski.

Organ wyjaśnił, że okoliczności uwzględnione razem z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie paliwem, dawały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. Prezes zarządu Skarżącej wiedział, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, a transportowane paliwo trafiało do krajowych odbiorców, natomiast formalne, ale niezgodne z rzeczywistością, powoływanie się na współpracę z podmiotami zarejestrowanymi na Cyprze, w Bułgarii czy Słowacji miało służyć niestosowaniu do tych usług opodatkowania VAT ze stawką 23%.

1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że jest ona niezasadna.

WSA, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie, odwołał się do rozważań zawartych w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że – w jego ocenie – w niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA zauważył także, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana przed dniem podjęcia ww. uchwały, w konsekwencji czego organ drugiej instancji nie mógł wiedzieć, że sporna do tej pory kwestia dopuszczalności oceny przez sądy administracyjne zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie przesądzona. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o ile więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie mógł wyjaśnić przedmiotowej kwestii zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, to uczynił to w piśmie procesowym z dnia 3 września 2021 r. W uzasadnieniu tego pisma organ drugiej instancji wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało merytoryczne podstawy i w żadnej mierze nie można mu zarzucić "instrumentalnego" charakteru.

Odwołując się do informacji zawartych w tym piśmie WSA wskazał, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r., następnie w dniu 21 kwietnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 30 czerwca 2020 r. Dokonane w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego ustalenia wskazywały, zdaniem WSA, na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i spowodowały wszczęcie wobec Spółki dochodzenia w dniu 13 maja 2020 r., a więc na ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania.

W związku z tym, w ocenie Sądu, czasookres i kolejność podejmowanych przez organy czynności nie wskazuje, że wszczęcie postępowania miało jedynie na celu instrumentalne wykorzystanie instytucji do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem WSA, oceniając działania podejmowane po wszczęciu postępowania przygotowawczego nie można dostrzec zupełnej bierności organów, która wskazywałaby, że nie są one zainteresowane prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a tym samym nie są zainteresowane osiągnięciem celów postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 3 sierpnia 2021 r. wynika, że wszczęte dochodzenie zostało włączone do innego toczącego się śledztwa. W dalszej kolejności w dniu 18 sierpnia 2020 r. L.K. został zapoznany z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów. Postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia 10 września 2020 r. zostało natomiast uchylone przez Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. Finalnie pismem z dnia 18 lutego 2021 r. Prokuratura Okręgowa w [...] poinformowała Prokuraturę Rejonową w [...], że postępowanie o sygn. [...] zostało zarejestrowane w Wydziale [...] Prokuratury Okręgowej w [...] pod sygnaturą sygn. akt [...].

Te okoliczności doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie, podejmowane były czynności procesowe, a sprawa miała charakter rozwojowy. W ocenie Sądu okoliczności te oceniane łącznie nie dają podstaw do uznania, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się podnoszonej przez Spółkę kwestii nieprawidłowo doręczonego zawiadomienia, informującego Spółkę, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przez niewłaściwy organ, Sąd pierwszej instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 stwierdził, że zawiadomienie zostało doręczone prawidłowo, chociaż nie zostało odebrane przez pełnomocnika Strony, a przez osobę będącą pełnomocnikiem pocztowym kancelarii. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1041) przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być wydana ze skutkiem doręczenia m.in. lub pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Zdaniem WSA w Lublinie z powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że jeżeli przesyłka zostanie odebrana przez ustanowionego pełnomocnika, zostaje ona uznana za skutecznie doręczoną.

Następnie Sąd pierwszej instancji odwołując się do okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że istotą ustaleń organów podatkowych było przede wszystkim to, że żadna ze spółek, na rzecz których wystawione zostały przez Skarżącą zakwestionowane faktury nie miały rzeczywistej, realnej siedziby w kraju rejestracji działalności gospodarczej. Nie znajdowała się tam infrastruktura ani personel, przy pomocy których możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet podstawowe narzędzie przedsiębiorcy – rachunek bankowy – w przypadku wszystkich kontrahentów Skarżącej nie był prowadzony przez bank w kraju rejestracji. Poza B.1, wszystkie podmioty posługiwały się polskimi rachunkami bankowymi. Także osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji w większości mieszkały w Polsce i tu się rozliczały z uzyskiwanych w kraju dochodów.

WSA stwierdził, że niezależnie od tych okoliczności – w związku z zastosowaniem przez Skarżącą art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) jej powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Cypr, Słowacja czy Bułgaria oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Skarżąca decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem, według WSA, w badanej sprawie, poza dokumentami rejestracyjnymi i weryfikacją nr VAT, Skarżąca zaniechała jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, że znajdują się one w krajach rejestracji. Skarżąca nie weryfikowała osób, które występowały w imieniu kontrahentów, twierdząc że nie ma do tego prawa, nie przedstawiła żadnej korespondencji ze swoimi kontrahentami. Wszystkie te okoliczności oceniane łączne świadczą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o tym, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w procederze naruszenia przepisów VAT.

2. Skargi kasacyjne.

2.1. Skarga kasacyjna Strony.

Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji na wniosek Skarżącej dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. protokołu przesłuchania świadka (P.C. - urzędnika prowadzącego kontrolę w Spółce za miesiące listopad 2014 r., styczeń-luty 2015 r.) z dnia 12 października 2021 r., co było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie powodowało nadmiernego przedłużenia sprawy, bowiem z protokołu tego jednoznacznie wynikało, że:

1) w ocenie organów skarbowych korzyścią Skarżącej, jest wartość netto sprzedanych usług, podatek VAT zasadniczo jest dla podmiotu neutralny,

2) w ocenie organów skarbowych Spółka ubiegała się o zwrot VAT zapłaconego na wcześniejszym etapie,

3) w ocenie organów skarbowych Skarżąca uzyskuje korzyści tylko jako marża, wartość usług netto, nie z podatku VAT

co w konsekwencji wskazywało na fakt, że:

a) postępowanie karne skarbowe na które powołuje się organ odwoławczy w niniejszym postępowaniu zostało wszczęte i jest prowadzone wyłącznie dla pozoru,

b) organ posiada wiedzę na temat braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, bowiem brak jest jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych lub procesowych warunkujących zasadność postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

i który to brak przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu uniemożliwił wyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia;

2. art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez brak przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji dowodu z akt sprawy karnej skarbowej i dokonanie oceny, że z przedłożonej opinii DIAS zawartej w piśmie procesowym z dnia 3 września 2021 r. (dalej: "Opinia DIAS") wynika, iż w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało merytoryczne podstawy i w żadnej mierze nie można mu zarzucić instrumentalnego charakteru, podczas gdy postępowanie karne skarbowe od samego początku zmierzało do jego zawieszenia, a tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji, co potwierdza uzasadnienie postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 10 września 2020 r., zatwierdzonego w dniu 15 września 2020 r. w którym to organ prowadzący śledztwo stwierdził m.in., że:

1) "podatkowe decyzje mają istotne znaczenie dowodowe dla postępowania przygotowawczego",

2) "toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym to okoliczności stanowiące istotne utrudnienie dla prowadzonego postępowania przygotowawczego ponieważ ich wynik może skutkować uznaniem kwestionowanych deklaracji podatkowych za prawidłowe",

3) "ponieważ prowadzenie śledztwa jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowych na zasadzie art. 114a kks śledztwo należy zawiesić"

i który to brak przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego skarbowego przez Sąd pierwszej instancji z urzędu oraz wadliwa ocena przedłożonej opinii DIAS miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób pozorowany i stanowiło nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikającej z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") bowiem racją organów karnych nie było rzeczywiste dążenie do wyjaśnienia istotnych okoliczności i ukarania sprawcy, ale wyłącznie nieuprawnione ingerowanie w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezwrócenie przez Sąd uwagi na niespójność i wzajemne wykluczanie się dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, a to dotyczących czynności spółki o charakterze ściśle gospodarczym które są przedmiotem opodatkowania VAT, a aktywnością spółki pozbawioną gospodarczego charakteru, pozostającą poza systemem tego podatku i które to czynności zostały przez organ zrównane w toku postępowania i z których to czynności organ poczynił swoje ustalenia. Jeśli bowiem zdaniem organu czynności spółki należały do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to nie mogły jednocześnie stanowić elementu wyłudzenia VAT, jakichkolwiek procederów oszukańczych i w takiej sytuacji przypisywanie skarżącej braku dobrej wiary, należytej staranności jest nieadekwatne i mylące i stanowi o tym, że w toku postępowania organ nie wytyczył wyraźnej granicy według skonkretyzowanych i konsekwentnie stosowanych kryteriów między czynnościami spółki o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem VAT, a aktywnością spółki pozbawionej gospodarczego charakteru, które nie są przedmiotem VAT,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku:

1) odniesienia się do kwestii, dlaczego postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie nie zostało zakończone, jakie realne czynności były podejmowane w postępowaniu przygotowawczym, czy rzeczywiście podejmowane działania zmierzały do stwierdzenia winy i wymierzenia kary;

2) ustalenia, czy tok postępowania karnego skarbowego nie został uzależniony od przebiegu postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, na co należało zwrócić uwagę uwzględniając treść uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu śledztwa z dnia 10 września 2020 r., zatwierdzonego w dniu 15 wrześniu 2020 r. pismem nr [...], w którym organ prowadzący śledztwo stwierdził m.in., że:

a) "podatkowe decyzje mają istotne znaczenie dowodowe dla postępowania przygotowawczego",

b) "toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym to okoliczności stanowiące istotne utrudnienie dla prowadzonego postępowania przygotowawczego ponieważ ich wynik może skutkować uznaniem kwestionowanych deklaracji podatkowych za prawidłowe",

c) "ponieważ prowadzenie śledztwa jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowych na zasadzie art. 114a kks śledztwo należy zawiesić",

w wyniku czego nie doszło do rozpoznania sprawy co do jej istoty i w zakresie który warunkował możliwość prowadzenia postępowania podatkowego (w przypadku bowiem stwierdzenia wadliwego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, postępowanie powinno zostać umorzone jako przedawnione), a w konsekwencji czego doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszystkich istotnych przesłanek, którymi kierował się WSA przy wydawaniu wyroku, co uniemożliwia jego kontrolę instancyjną.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, jak również o przeprowadzenie rozprawy.

2.1.1. Ponadto, działając na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, ponieważ - w ocenie Strony- jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a to:

a) postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 10 września 2020 r., znak: [...] zatwierdzonego przez Asesora Prokuratury Rejonowej w [...];

b) zażalenia z dnia 13 października 2020 r.;

c) postanowienia Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział [...], sygn. akt [...] z dnia 9 grudnia 2020 r.;

Wszystkie trzy powyższe na fakt, iż postępowanie karne skarbowe od samego początku zmierzało do jego zawieszenia, a tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji, a tym samym, że postępowanie to zostało wszczęte i było prowadzone wyłącznie dla pozoru;

d) protokołu przesłuchania świadka P.C. (urzędnika prowadzącego kontrolę w Spółce za miesiące listopad 2014 r., styczeń-luty 2015 r.) z dnia 12 października 2021 r. - na fakt, iż:

– w ocenie organów skarbowych korzyścią Skarżącej była wartość netto sprzedanych usług, podatek VAT zasadniczo jest dla podmiotu neutralny;

– w ocenie organów skarbowych Spółka ubiegała się o zwrot VAT zapłaconego na wcześniejszym etapie,

– w ocenie organów skarbowych Skarżąca uzyskuje korzyści tylko jako marża, wartość usług netto, nie z podatku VAT

co w konsekwencji wskazuje w ocenie Strony, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte i było prowadzone wyłącznie dla pozoru, organ odwoławczy posiadał wiedzę na temat braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego, bowiem brak było jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych lub procesowych warunkujących zasadność postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

2.1.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.2. Skarga kasacyjna Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik), zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 , art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było informacji umożliwiających ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, co powinno skutkować uznaniem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów władzy publicznej, a ocena legalności działania organu w zakresie zastosowania instytucji zawieszenia postępowania nie jest możliwa, co z kolei powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Powyższe uchybienie, w ocenie Rzecznika, miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pierwszej instancji nie dokonał realnej oceny legalności działania organu odwoławczego w zakresie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez co błędnie oddalił skargę.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Rzecznik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w uznaniu, że wskutek doręczenia Skarżącej zawiadomienia z dnia 10 września 2020 r. (doręczonego w dniu 22 września 2020 r.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., podczas gdy organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, że wystąpiły wszystkie warunki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało charakteru pozornego, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Ponadto Rzecznik wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

2.2.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Pismem z dnia 21 lipca 2022 r. Strona, działając na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: faktury VAT Nr [...] z dnia 12 lipca 2022 r.; wydruku korespondencji mailowej z dnia: 22 czerwca 2022 r., 23 czerwca 2022 r., 3 lipca 2022 r., 5 lipca 2022 r., 6 lipca 2022 r., 7 lipca 2022 r., 8 lipca 2022 r., 11 lipca 2022 r., 12 lipca 2022 r., 13 lipca 2022 r.; potwierdzenia transakcji z dnia 18 lipca 2022 r. na kwotę 3 600,00 EUR oraz potwierdzenia nadania dokumentów i faktury VAT Nr [...] z dnia 12 lipca 2022 r. do kontrahenta L. – wszystkie osobno i łącznie na fakt prowadzenia faktycznej działalności przez L. (adres: [...] V., [...], NIP: [..]), co w ocenie Strony podważa argumentację i twierdzenia organu odwoławczego w zakresie braku prowadzenia działalności gospodarczej przez L.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna Strony okazała się zasadna, choć nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna Rzecznika nie zawierała uzasadnionych podstaw.

3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej Strony oraz Rzecznika, dotyczących zagadnienia związanego z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej Strony w tym zakresie koncentrują się na błędnym, zdaniem kasatora, przyjęciu przez WSA, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało nie celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące: niezasadnej odmowy przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wnioskowanych przez Stronę dowodów z dokumentów (zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.), braku przeprowadzenia przez WSA dowodu z akt sprawy karnej skarbowej i dokonanie oceny na podstawie informacji zawartych w piśmie procesowym z dnia 3 września 2021 r. (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.), oddalenie skargi w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób pozorowany (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej) oraz braków w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w spornej kwestii (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Natomiast w skardze kasacyjnej Rzecznika, jej autor upatrywał wadliwości zaskarżonego wyroku WSA w tym, że Sąd błędnie oddalił skargę, podczas gdy brak informacji umożliwiających ocenę kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w decyzji DIAS powinien skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., gdyż organ nie wykazał, że w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie warunki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz, że WSA wadliwie przyjął, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało charakteru pozornego.

A zatem zarzuty obu skarg kasacyjnych w odniesieniu do omawianej kwestii sprowadzały się do dwóch zagadnień: prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości dokonania oceny zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, pomimo braku stosownych wyjaśnień w uzasadnieniu decyzji DIAS oraz samej oceny WSA, zgodnie z którą w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, gdyż jedynym i wyłącznym celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie była chęć uzyskania przez organy podatkowe jego zawieszenia.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania przedstawionego w obu skargach kasacyjnych.

3.4. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, kierując się wskazaniami zawartymi w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zasadnie przyjął, że wobec tego, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana przed uchwałą, to w jej uzasadnieniu organ odwoławczy nie mógł przedstawić rozważań na temat instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tym niemniej Sąd był uprawniony do dokonania własnej oceny tej kwestii w oparciu o informacje zawarte w aktach sprawy oraz piśmie procesowym organu z dnia 3 września 2021 r.

W związku z tym za niezasadne należało uznać te zarzuty skarg kasacyjnych, zarówno Strony jaki Rzecznika, które kwestionowały taki sposób procedowania Sądu wojewódzkiego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się bowiem pogląd, zgodnie z którym z motywów ww. uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I FSK 2397/21).

Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł konieczność zbadania w niniejszej sprawie czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i to bez konieczności uchylenia decyzji DIAS tylko z tego powodu, że organ powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie przedstawił jednocześnie szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy oraz wynikające z pisma procesowego organu z dnia 3 września 2021 r., były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., co miało miejsce w niniejszej sprawie.

3.5. Odnosząc się zaś do drugiej kwestii, a więc zasadności oceny dokonanej przez WSA odnośnie do braku instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. WSA, dokonując analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz pisma organu drugiej instancji z dnia 3 września 2021 r. zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafnie Sąd wojewódzki to stwierdzenie wywiódł z okoliczności niniejszej sprawy, z których wynikało, że przeprowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 5 lutego 2020 r., a postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - wydaniem decyzji z dnia 30 czerwca 2020 r. Przypomnieć należy, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego niniejszej sprawy upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Dalej Sąd wskazał, że wszczęcie wobec Spółki dochodzenia miało miejsce w dniu 13 maja 2020 r.

W tym zakresie należy wskazać, że do momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadzonych zostało ponad 14 tomów akt, przy czym ich zawartości nie stanowią wyłącznie dokumenty księgowe pozyskane od samej Spółki, ale także obszerna dokumentacja dotycząca kontrahentów Skarżącej. Już tak szeroki zakres prowadzonych czynności kontrolnych wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone zostało ponad trzyletnim okresem gromadzenia materiałów dowodowych, obrazujących transakcje dokonywane przez Stronę. Rację ma więc Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie było tak, że organ pozostawał bierny w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zagwarantowania sobie możliwości prowadzenia wobec Spółki postępowania zmierzającego do weryfikacji deklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Skoro stopień skomplikowania sprawy wymagał przeprowadzenia przez organy podatkowe wielu czynności procesowych, zmierzających do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, to nie można w tym zakresie czynić organom zarzutu, że podejmują działania w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej organy dokonały wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dopatrzeć się w takim działaniu organów wyłącznie celu nakierowanego na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w praktyce niejednokrotnie postępowanie karne skarbowe jest prowadzone w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, aby uniknąć dwukrotnego podejmowania tych samych czynności procesowych. W takim przypadku postępowanie kontrolne wyprzedza postępowanie karne skarbowe. Z okoliczności niniejszej sprawy jasno wynika, że taka sytuacja miała w niej miejsce.

Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w działaniach podejmowanych po wszczęciu postępowania przygotowawczego nie można było dostrzec zupełnej bierności organów, która wskazywałaby, że nie są one zainteresowane prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a tym samym nie są zainteresowane osiągnięciem celów postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa.

W świetle powyższego należy wskazać, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r., ma przeciwdziałać sytuacjom, w których dostrzegalne jest działanie organów podatkowych – oczywiście zgodne z prawem, ale z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena dokonywana przez sądy administracyjne we wskazanym w uchwale zakresie nie ma obejmować analizy całego postępowania przygotowawczego, ale jedynie ma na celu kontrolę czy moment wszczęcia postępowania miał, czy też nie miał, instrumentalnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi pierwszej instancji czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. długiego okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającej także ze złożoności postępowania dowodowego, a także okresu ponad półrocznego od wszczęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania – nie można zasadnie twierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego była chęć uzyskania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.6. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skarg kasacyjnych: Strony oraz Rzecznika dotyczące kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym zarzut nie przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wnioskowanego przez Stronę dowodu z dokumentu, a więc zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w okolicznościach niniejszej sprawy WSA dysponował wystraczającym materiałem dowodowym, który dawał możliwość dokonania analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej wobec Strony miało instrumentalny charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.7. Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora kasacji Sąd uchybił regułom dotyczącym sporządzenia uzasadnienia wyroku, gdyż nie odniósł się do kwestii, dlaczego postępowanie karne skarbowe prowadzone w sprawie nie zostało zakończone, jakie realne czynności były podejmowane w postępowaniu przygotowawczym, czy rzeczywiście podejmowane działania zmierzały do stwierdzenia winy i wymierzenia kary oraz nie ustalił czy tok postępowania karnego skarbowego nie został uzależniony od przebiegu postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Przede wszystkim wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie zawiera stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 107/22).

Natomiast w skardze kasacyjnej Strony jej autor w ramach omawianego zarzutu w istocie dąży do podważenia stanowiska wyrażonego przez Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku.

Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy, wyczerpująco wyjaśniające podstawy rozstrzygnięcia, a wyrok poddał się kontroli instancyjnej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko WSA wyrażone w tym wyroku w kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego Strony.

3.8. Trafne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej Strony dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście oceny dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.

3.9. Zasadniczym zagadnieniem spornym w tej sprawie było ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz: G., B., G.1, B.1 oraz L. dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w powyższym zakresie Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż – jak stwierdził Sąd – nie podjęła ona wystarczających aktów staranności celem zweryfikowania kontrahentów.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sama okoliczność, że Strona pozyskała dokumenty rejestracyjne i weryfikację nr VAT nie może świadczyć o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. Obowiązkiem Spółki było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były Cypr, Słowacja czy Bułgaria oraz czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Według WSA, Skarżąca decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona.

3.11. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, ustalenie kwestionujące faktyczną działalność ww. podmiotów za granicą podjęte zostało przede wszystkim na podstawie informacji otrzymanych od organów podatkowych Cypru, Słowacji oraz Bułgarii, które przekazały m.in. następujące informacje odnośnie ww. zagranicznych kontrahentów Strony:

1) G. - firma jest wyrejestrowana z VAT od 28 lutego 2015 r., firma jest uważana za znikającego podatnika, właściciel firmy nie mieszka na Cyprze i nie dostarczył żadnych dokumentów stosownych do wnioskowanych zapytań, dyrektorzy firmy nie zawarli żadnej umowy z polską firmą, według dostarczonej dokumentacji firma nie miała żadnych transakcji ze Stroną, wymienione transakcje nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach księgowych firmy i nie zostały wykazane i opłacone stosownie do cypryjskich przepisów VAT.

2) B. - według dokumentacji dostarczonej przez księgowych, firma nie miała zaksięgowanej żadnej transakcji ze Stroną, po przeprowadzonej kontroli cypryjska administracja podatkowa postanowiła wyrejestrować cypryjską firmę, ponieważ była znikającym podatnikiem, stwierdzono, że firma jest niewypłacalna i może być uczestnikiem transakcji noszącej znamiona oszustwa.

3) G.1 - prezesem jest właściciel V.C., faktury podpisywała N.C., dyrektorem w okresie od 21 marca 2014 do 1 lutego 2016 był G.B., pracownik firmy księgowej V.1 Ltd świadczącej na rzecz G.1, usługi księgowe, administracyjne i powiernicze, firma nabywała olej na Łotwie oraz Litwie i sprzedawała w Polsce, poza zgłoszonym biurem na Cyprze korzystała z lokalu na Łotwie, wg dokumentacji w okresie XII 2014 - III 2015 dokonano 8 transakcji ze stroną (usługi transportowe), jedynymi dokumentami dostarczonymi pomiędzy stronami są dwie faktury, wg rejestrów transakcje ze Stroną nie zostały rozliczone i nie zostały zadeklarowane i opłacone zgodnie z cypryjskim VAT, firma nie prowadzi niezbędnych ksiąg i rejestrów oraz nie składa poprawnie deklaracji VAT (złożyła tylko pierwszą deklarację VAT za okres 17 czerwca 2014 r. – 21 października 2014 r.), stwierdzono podejrzenie wykorzystywania nr VAT do transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego w szczególności oszustwa karuzelowego, brak jest potwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona jest w miejscu zadeklarowanym jako siedziba, firma nie posiada własnych magazynów ani pracowników na Cyprze.

4) B.1 - firma od 2016 r. nie komunikuje się z organem podatkowym, siedziba jest wirtualna, firma się tam nie znajduje, pod adresem siedziby znajduje się jedynie skrzynka pocztowa firmy, organ podatkowy ma wątpliwości co do transakcji, brak kontaktu z przedstawicielem statutowym firmy, organ podatkowy złoży wniosek o unieważnienie rejestracji VAT, wg dołączonej dokumentacji fotograficznej (lipiec 2014 r,) pod adresem siedziby B.1 znajdowało się tzw. wirtualne biuro.

5) L. - kontakty z dostawcami i klientami są dokonywane na terytorium Polski, gdzie mieszka jedyny właściciel firmy B.O., bułgarska firma nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem firmy, jest to adres biura firmy księgowej (ta sama firma reprezentuje także inne firmy należące do polskich obywateli), nie ma tam żadnych zgłoszonych pomieszczeń firmy, firma zadeklarowała w grudniu 2014 r. usługi transportowe zgodnie z fakturami wystawionymi przez Stronę., spółka nie przekazała żadnych informacji czy dowodów, wszystkie usługi transportowe zostały przefakturowane na firmę A. sp. z o. o., w rzeczywistości usługi transportowe zostały dokonane przez polską firmę transportową do polskiego klienta.

Ponadto organ podatkowy w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Stronę na rzecz firmy G. podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: dyrektora G. – L.S. oraz sekretarza – M.G., które okazały się nieskuteczne. Organ ustalił, że L.S. za lata 2014-2015 uzyskał dochody wyłącznie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski, natomiast M.G. za lata 2014-2015 nie składała zeznań podatkowych, ani nie odnotowano informacji od płatników podatku dochodowego od osób fizycznych o jej zatrudnieniu jak również informacji administracji podatkowych z innych krajów.

Powyższe okoliczności zostały wskazane przez organ odwoławczy w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tej ustawy (ww. zastrzeżenie nie mają znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie).

Zarówno Strona jak i Rzecznik w złożonych skargach kasacyjnych nie kwestionowali tych ustaleń.

3.12. Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej dochowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach transakcji z ww. podmiotami należy wskazać, że kwestia ta wiąże się przede wszystkim z ustaleniem poziomu dochowania takiej staranności w przypadku transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, a więc usług transportowych, wykonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze Skarżącą, że mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez nią działalności, nie można twierdzić, że jej zachowanie w zakresie badania wiarygodności podmiotowej kontrahentów, a w szczególności ustalenia faktycznego miejsca siedziby działalności gospodarczej, odbiegało od standardów przezornego podatnika.

W tym zakresie Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2312/21, z dnia 1 marca 2022r., sygn. akt I FSK 647/18, czy z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 568/20, dotyczące wskazania przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: UE).

3.13. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika", a definicję tę zawiera art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona, Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej rozporządzenie wykonawcze) zgodnie, z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wskazano w ww. wyrokach NSA, istotne jest to, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym - jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem - standardem w tym zakresie powinno być opieranie się na kryterium formalnym, czyli zarejestrowanym adresie siedziby (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1465/20).

W kwestii rodzaju działań jakich w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju, należy odwołać się do art. 18 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. Nr 268, str. 1 z późn. zm.).;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 rozporządzenia wykonawczego), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania - dla weryfikacji danych - żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.14. Ustalając w niniejszej sprawie brak dochowania przez Skarżącą należytej staranności organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności, w tym m.in.: brak umów w formie pisemnej (np. przy wielokrotności usług dla danego kontrahenta), brak korespondencji z kontrahentami, np. w zakresie ustalania czy negocjacji warunków usług, brak sprawdzenia tożsamości i umocowania reprezentantów spółek podmiotów zagranicznych, którzy byli obywatelami RP i przebywali na terytorium RP, brak zaangażowania własnych środków finansowych, przelewy z rachunków banków mających siedziby na terenie RP (gdzie podmiot nie posiadał siedziby ani miejsca prowadzenia działalności). Organ odwoławczy wskazał, że powyższe okoliczności uwzględnione łącznie z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie paliwem, dawały wystraczający obraz stanu faktycznego, zaś suma faktów dawała podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszustwa podatkowego. Prezes zarządu wiedział, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, a transportowane paliwo trafiało do krajowych odbiorców (str. [...] decyzji DIAS).

3.15. Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności skarżącej w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib G., B., G.1, B.1 oraz L., dla celów zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tzn. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego. Nie można przy tym uznać, że wskazane przez organy okoliczności mieszczą się w pojęciu "zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" w rozumieniu art. 18 rozporządzenia i ich weryfikacja mogłaby się przyczynić do podważenia miejsca siedzib ww. podmiotów i prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez Stronę działalności, nie można twierdzić, że jej zachowanie w zakresie badania wiarygodności podmiotowej kontrahentów, a w szczególności ustalenia faktycznego miejsca siedziby działalności gospodarczej, odbiegało od standardów przezornego podatnika. Skarżąca dochowała należytej staranności żądając przed nawiązaniem współpracy od swoich kontrahentów dokumentów rejestrowych i weryfikując następnie ich status w sposób udostępniony przez instytucje rządowe oraz Komisję Europejską, a w momencie otrzymania zapłaty sprawdzając, czy nadawca jest tożsamy z podmiotem, z którym nawiązała współpracę (dodatkowo wiarygodność kontrahenta była potwierdzona weryfikacją dokonana przez bank podczas zakładania rachunku bankowego).

Okoliczność, że kontrahent dysponuje adresem korespondencyjnym na terytorium kraju, czy też posługuje się w kontaktach z polskimi partnerami biznesowymi językiem polskim, bądź też posiada rachunek w polskim banku nie jest na pewno na tyle nietypową sytuacją, aby Skarżąca mogła dopatrzyć się nierzetelności kontrahenta oraz stwierdzić, że nie ma on siedziby w miejscu swojej rejestracji. Płatności z polskich rachunków bankowych następowały już po zrealizowaniu usługi i wystawieniu faktur. Ponadto, skoro podmioty te posiadały w bankach krajowych rachunki firmowe, to oznacza, że musiały w tych bankach przedstawić stosowne dokumenty wskazujące na ich rejestrację na Cyprze, Słowacji czy Bułgarii (np. dokument, który potwierdzi rejestrację przedsiębiorcy, aktualny odpis z zagranicznego rejestru firm handlowych zawierający jako minimum nazwę firmy, adres siedziby i dane osób reprezentujących). Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

Powyższe wskazuje, że Skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania miejsca siedzib swoich kontrahentów w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie nie ma podstaw do stwierdzenia jej nienależytej staranności.

3.16. Odnośnie bowiem podjętych przez Skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że czynności te spełniały przesłanki weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Za sprzeczne z zasadami neutralności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta w zakresie miejsca jego siedziby.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy.

3.17. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 [...], w którym orzeczono, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej dyrektywa VAT) w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 11), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim organy pierwszego państwa członkowskiego uznały, że za miejsce tego świadczenia, które zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, znajduje się w tym innym państwie członkowskim, należy jednak uznać miejsce znajdujące się w pierwszym państwie członkowskim, jeżeli dany usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez to świadczenie uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym przez odbiorcę tego świadczenia w ramach łańcucha transakcji.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usług transgranicznych nie można stosować identycznych ocen jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Wykładnia, zgodnie z którą w przypadku oszustwa w zakresie VAT za miejsce świadczenia usług można uznać miejsce w państwie członkowskim innym niż określone na podstawie przepisów dyrektywy VAT dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, byłaby sprzeczna z celami i ogólną systematyką tych przepisów, mających na celu uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., [...], C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 7 maja 2020r., [...], C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 25).

Określając w jednolity sposób miejsce opodatkowania usług, wspomniane przepisy rozgraniczają kompetencje państw członkowskich i ustanawiają racjonalny podział odpowiednich zakresów stosowania przepisów krajowych w dziedzinie VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., [...], C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 50, 51).

Tymczasem taka wykładnia jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw prowadziłaby do zróżnicowania podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, jaki wynika z tych przepisów. W przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie (przed TSUE), jego skutkiem byłoby konkretnie przeniesienie, w braku jakiejkolwiek podstawy prawnej, kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę usługobiorca, do państwa członkowskiego, w którym siedzibę ma usługodawca.

Wprawdzie w aspekcie faktycznym świadczenie usług przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim wykazuje podobieństwa do dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ obie te kwestie dotyczą osób mających siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich. Niemniej jednak w obecnym stanie prawa Unii reżimy prawne dostaw wewnątrzwspólnotowych i transgranicznego świadczenia usług w Unii są odrębne.

W istocie, w odniesieniu do pierwszego reżimu, każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, w rozumieniu art. 138 dyrektywy VAT, odpowiada jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Dostawa wewnątrzwspólnotowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, które stanowi drugie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, stanowią jedną i tę samą czynność gospodarczą, w odniesieniu do której kompetencja podatkowa dzieli się między państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki towaru i państwo członkowskie zakończenia jego wysyłki, które są odpowiednio odpowiedzialne za wykonywanie powierzonych im uprawnień (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., [...], C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 22-24).

W ten sposób wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest zwolniona w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki tego towaru, bez uszczerbku dla prawa do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego w tym państwie członkowskim, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., [...], C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki tego towaru może ewentualnie odmówić zastosowania zwolnienia, opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy art. 131 dyrektywy VAT, w dążeniu do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., [...], C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 51).

Natomiast ten system transakcji wewnątrzwspólnotowych nie ma zastosowania do transgranicznego świadczenia usług w Unii, w odniesieniu do którego jurysdykcję podatkową ma tylko jedno państwo członkowskie, określone zgodnie z przepisami dyrektywy VAT.

W ten sposób, w przeciwieństwie do kompetencji przyznanych państwu członkowskiemu rozpoczęcia wysyłki towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę podmiot świadczący usługi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, którego miejsce znajduje się, zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, w tym ostatnim państwie członkowskim, nie posiada na mocy tej dyrektywy żadnego uprawnienia do opodatkowania takiego świadczenia VAT.

W związku z tym orzecznictwo odnoszące się do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie może być stosowane przez analogię do określenia miejsca świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie VAT.

Trybunał podkreślił przy tym, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w zakresie VAT oraz nakładanie sankcji na podatnika, który dopuścił się takich nieprawidłowości lub oszustw (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007r., [...], C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57, 62; a także z dnia 1 lipca 2021 r., [...], C-521/19, EU:C:2021:527, pkt 38).

Z orzeczenia tego wynika, że nawet w przypadku stwierdzenia, że usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie swojej usługi uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym przez odbiorcę tej usługi z innego państwa członkowskiego w ramach łańcucha transakcji, nie ma to wpływu na miejsce opodatkowania świadczonej przez usługodawcę usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez opodatkowanie jej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, a nie usługobiorcy.

3.18. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie tylko, że nie wykazały, aby Strona była lub powinna była wiedzieć, że podmioty zlecające jej usługi transportu, mające siedziby poza granicami kraju, pozorują tam swoją działalność gospodarczą w celach oszukańczych, lecz również rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ze względów wskazanych w powyższym orzeczeniu Trybunału, tym samym naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż podjęte przez nią działania weryfikacyjne były niewystarczające, gdyż nie podjęła działań zmierzających do pozyskania pogłębionych informacji dotyczących zleceniodawców, co umożliwiłoby prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, wymaga ponownego przeanalizowania z uwzględnieniem powyższych wywodów.

W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.19. W skardze kasacyjnej Strona wnioskowała o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów na okoliczności wskazujące, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w niniejszej sprawie miało charakter pozorowanych, niczego nie wnoszących do wyjaśnienia sprawy czynności, w konsekwencji czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Ponadto w piśmie z dnia 21 lipca 2022 r. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentów na fakt prowadzenia faktycznej działalności przez L.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów nie było konieczne do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości, w związku z tym odmówił ich przeprowadzenia.

Należy jedynie wskazać, że wobec uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji DIAS, Strona w toku ponownie prowadzonego postępowania będzie miała możliwość zgłoszenia stosownych wniosków dowodowych.

3.20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie art. 188 p.p.s.a.: uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 p.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

3.21. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA