I FSK 576/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 544/19 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 544/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.R. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 19 lutego 2019 r, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 19 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów usług za marzec 2014 r.

2.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur VAT, które zostały wystawione przez C. s.c. i T. s.r.o. w marcu 2014 r., gdyż ustalono, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalono także, że faktura VAT wystawiona przez skarżącą na rzecz "P." nie dokumentowała faktycznego zdarzenia gospodarczego, co skutkowało określeniem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT kwoty podatku do zapłaty. Ponadto zanegowano dokonanie przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy katod miedzianych do F. s.r.o.

2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji były prawidłowe. Zasadnie w tym zakresie odwołano się do: szczegółowo opisanego łańcucha zakwestionowanych transakcji, sposobu ich przeprowadzenia oraz do okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej, tj. nawiązania przez internet współpracy z kontrahentami, sposobu rozliczenia się za transakcje na zasadzie odwróconej płatności i obiegu towaru. Ustalono, że skarżąca nie nabyła od firmy T. s.r.o. katod miedzianych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, których następnie mogłaby dostarczyć F. s.r.o. Towar ten nigdy nie został wprowadzony na obszar Polski, ponieważ jego dostawy następowały wyłącznie pomiędzy spółkami słowackimi (słowacki dostawca wydawał bezpośrednio towar słowackiemu nabywcy wskazanemu w listach przewozowych) z pominięciem skarżącej. Skarżąca nie władała zatem towarem jak właściciel, nie posiadała go, nie magazynowała, a zatem nie mogła dokonać jego dostaw na rzecz kontrahenta słowackiego. Przemieszczanie towaru przez terytorium Polski, a więc wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspólnotowa dostawa miało jedynie wymiar formalny, bowiem odzwierciedlały go wyłącznie sporządzone na te okoliczności faktury.

2.4. Powyższe ustalenia – jak odnotował Sąd pierwszej instancji – dotyczyły także nabycia przez skarżącą od C. s.c. c.i dokonania jego dostawy przez skarżącą na rzecz P. Podmioty te nie prowadziły bowiem w rzeczywistości działalności gospodarczej. Z decyzji wydanej w stosunku do M.W. przez Naczelnika [....] Urzędu Celno - Skarbowego we W. za IV kwartał 2013 r. oraz za I i II kwartał 2014 r. wynikało, że jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawiane na jej rzecz nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że P. nie wynajmowała placu w B., na który miał być dostarczany towar od C. s.c. i gdzie miały odbywać się uzgodnienia dotyczące spornych transakcji.

Ustalono także, że płatność za towar następowała na zasadzie odwróconej płatności, tj. pomiędzy M.W. a L.1 s.r.o., a zatem z pominięciem C. oraz skarżącej, przy czym faktura wystawiona dla P. wskazywała kwotę niższą od ceny nabycia. Natomiast z wyjaśnień wspólniczki C. s.c. wynikało, że wszelkie czynności handlowe w tej spółce wykonywał jej mąż, co zastało potwierdzone w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w S., sygn. akt [...].

2.5. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na takie okoliczności jak brak angażowania przez skarżącą środków technicznych, osobowych i kosztowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadanie podstawowej wiedzy na temat statusu podatkowego kontrahentów, sposobu transportu, miejsca magazynowania, składowania towaru, brak zainteresowania faktycznym obiegiem towaru czy kwestią jego dysponowania przez wystawcę. Powyższe ustalenia potwierdzały także informacje uzyskane od słowackiej administracji skarbowej, dotyczące sposobu i osoby odpowiedzialnej za nawiązanie współpracy, obiegu towaru oraz zeznania świadków, w tym oświadczenia składane przez samą skarżącą.

Prawidłowe w ocenie Sądu pierwszej instancji były także ustalenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w relacja gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 29 – 30) odwołano się do okoliczności dotyczących przeprowadzanych transakcji, braku weryfikacji kontrahentów (zeznania P.V. – reprezentanta F. s.r.o.), nie interesowania się pochodzeniem i posiadaniem towaru.

2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo błędnego uznania, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena tego materiału nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów – z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

3.2.1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego, tj. w sposób mający na celu wykazanie a priori założonej tezy, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dostawy towarów dokonywane były w celu nadużycia prawa.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel w każdym przypadku wiązać się musi z uzyskaniem fizycznego władztwa nad rzeczą (z posiadaniem, magazynowaniem), gdyż tylko takie fizyczne władztwo daje nabywcy możliwość dysponowania towarem w sensie ekonomicznym,

3.3.2. art. 25 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne ustalenie, że transakcje dokonywane przez skarżącą nie miały charakteru transakcji łańcuchowych,

3.3.3. art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

3.3.4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2. W punkcie wyjścia przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

4.3. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, tak w części dotyczącej zarzutów oraz przywołanej w uzasadnieniu argumentacji, była wiernym powtórzeniem zarzutów oraz ich uzasadnienia zawartych w odwołaniu od decyzji jak również następnie w skardze do Sądu pierwszej instancji. Przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podobnie zresztą jak w uzasadnieniu skargi do Sądu pierwszej instancji, poza zacytowaniem stanowiska organów podatkowych, powołaniem się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych ograniczono się wyłącznie do jednozdaniowych lakonicznych uzasadnień niektórych zarzutów, które istocie stanowiły polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Część zarzutów nie została w ogóle uzasadniona. W istocie w żaden sposób nie odniesiono się do przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem objętej kontrolą decyzji organu drugiej instancji z 19 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.

4.4. W szczególności, w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że o fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczył w sposób jednoznaczny szereg ustalonych okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że przeprowadzane transakcje były częścią oszukańczego łańcucha.

Pominięto, że Sąd pierwszej instancji, przyjmując za podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przedstawione w jej uzasadnieniu ustalenia faktyczne, zwrócił uwagę na poszczególne anomalię występujące w zakwestionowanych transakcjach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazano w stosunku do których transakcji, czy dotyczących nabycia od C. s.c. i następnie dostawy na rzecz P. c. czy w stosunku do wewnątrzwspólnotowego nabycia kod miedzianych od T. s.r.o. i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz F. s.r.o. zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był niepełny lub wadliwie oceniony.

4.5. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie "niekompleksowo zebranego materiału dowodowego" z "naruszeniem swobodnej oceny dowodów", przyjęcie, że "żadna z okoliczności niniejszej sprawy nie wskazuje by transakcje dokonywane z udziałem skarżącej były związane z oszustwem podatkowym" bowiem "zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych, najmniejszych nawet podstaw, aby uzasadnić tezę o bezprawnym działaniu skarżącej, a każde odmienne stwierdzenie jest błędne i oparte na fałszywych zeznaniach", nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję oraz jakie dowody świadczące o rzeczywistym charakterze przeprowadzanych transakcji zostały pominięte, czy źle ocenione.

W rezultacie, poza bardzo ogólną polemiką z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji nie wskazano żadnych dowodów, ani nie powołano się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym.

4.6. Odnotować w szczególności należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto szczegółowo opisany łańcuch dostaw cynku Z1, poczynając od dostawy od L.1 s.r.o. w C. do C. s.c. (WNT) następnie do skarżącej i P., D. Sp. z o.o. – A. Sp. z.o.o. oraz P.1 LTD w B. (WDT). Nie podważono ustaleń, że spółka C. nie mogła dokonać dostawy towaru na rzecz skarżącej, bowiem od marca 2014 r. nie wykonywała żadnych czynności handlowych. Kierował nią Ł.S., którego w wyroku Sądu Rejonowego w S. , sygn. akt [...] uznano winnym przestępstwa z art. 57 kodeksu karnoskarbowego.

Tym samym całkowicie chybiony była argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w sytuacji gdy mamy do czynienie z dwojgiem przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą pod wspólną firmą i na zasadzie spółki cywilnej" organ podatkowy "daje bezrefleksyjnie wiarę jednemu wspólnikowi, że on za nic nie odpowiadał, niczego nie wiedział oraz że drugi wspólnik wszystkim się zajmował".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się także do okoliczności, że w stosunku do nabywcy cynku Z1, tj. M.W., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję z 28 lipca 2017 r. za lV kwartał 2013 oraz I i II kwartał 2014 r. stwierdzając w niej, że jej działalność była prowadzona w sposób pozorowany, dla osiągnięcia przez podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji korzyści podatkowych. M.W. nie nabywała bowiem ani nie dokonywała dostaw towarów wynikających z zakwestionowanych transakcji.

4.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, jako "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), miały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Odnotować w związku z powyższym należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Tymczasem ani w zarzutach ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń wynikających z decyzji wydanej wobec M.W. Nie zarzucono zwłaszcza naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej.

4.8. Powyższe uchybienia dotyczyły także zakwestionowanych przez organy podatkowe wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia i dostawy kod miedzianych. W skardze kasacyjnej nie podważono ustaleń wynikających z informacji uzyskanych od słowackiej administracji skarbowej (SCAC), które potwierdziły, że katody miedziane były bezpośrednio transportowane z magazynów spółki T. do spółki V. s.r.o. w C. Zatem dostawa towarów nie odbywała się do spółki F., która ponosiła koszty transportu nabytego od skarżącej towaru, jak również odbywała się z pominięciem skarżącej. Oznaczało to, że kody miedziane, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, nie trafiały na teren Polski.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do treści art. 13 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo zwrócił uwagę na to, że jednym z warunków dokonania nabycia, jak i dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie towaru pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Oznacza to, że podatnik dokonujący nabycia wewnątrz wspólnotowego zobligowany jest do udokumentowania, że towar nabyty w państwie członkowskim został wprowadzony do obrotu na terenie Polski. Natomiast w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej koniecznym jest przedstawienie dowodu, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

4.9. W rozpoznawanej sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że katody miedziane nabywane od T. s.r.o. z siedzibą na S. nie trafiały na teren Polski, gdyż były transportowane przez podmiot zakontraktowany przez spółkę F. do kolejnego nabywcy towaru spółki V. s.r.o. Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem towar ten nie wszedł do obrotu na terytorium Polski. To ustalenie oznaczało, że skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Całkowicie chybione były w świetle powyższego argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej, że "nabycie rzeczy następuje z chwilą wystawienia za nią rachunku (faktury VAT) i że "skarżąca otrzymała od swych dostawców stosowne dokumenty potwierdzające fakt, że stała się ona właścicielem danej rzeczy" bowiem "przeniesienie władztwa sprowadza się do uprawnienia właściciela do władania rzeczą jak właściciel w sensie cywilnoprawnym" a zatem "całkowicie pozbawione znaczenia jest to czy skarżąca faktycznie posiadała nabywany, a następnie sprzedawany przez siebie towar, czy go widziała, magazynowała, przewoziła".

Celem uniknięcia powtórzeń w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odsyła do szczegółowo uzasadnionego stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego "rozporządzanie towarem jak właściciel", przedstawionego na stronie 17 - 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje.

4.10. Nie budziła żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca ustaleń, że przy przeprowadzaniu zakwestionowanych dostaw skarżąca nie działała w dobrej wierze.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza wskazaniem, "że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być ocenione na moment zawarcia transakcji" i że skarżąca "skarżąca weryfikowała czy strony zawieranych przez nią transakcji są zgłoszone jako czynni podatnicy VAT", w żaden sposób nie odniesiono się do ustalonych w sprawie okoliczności świadczących o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych.

Skarżąca brała udział w transakcjach o "milionowych" wartościach, odbiegających w swojej specyfice o standardowych nabyć i dostaw, z trybem odwróconej płatności, bez prawidłowej weryfikacji poszczególnych kontrahentów, nabywanego towaru, jak i braku angażowania własnych środków czyli z ograniczonym ryzykiem gospodarczym. Okoliczności te – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – potwierdzały ustalenia o braku należytej staranności skarżącej. Deklarowane przez skarżącą "sprawdzenie kontrahentów w bazach danych i rejestrach" w sytuacji, gdy okoliczności dostaw jednoznacznie wskazywały na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności, nie świadczy bowiem o zachowaniu dobrej wiary (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA).

Odnotować w tym miejscu trzeba, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca kryteriów dochowania należytej staranności w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11, szeroko cytowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego.

4.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestnicząc w łańcuchy dostaw, nie działa w "dobrej wierze".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione.

4.12. Z uwagi na brak skutecznego podważenia zarzutami naruszenia przepisów postępowania przyjętych ustaleń faktycznych, bezzasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ocena zasadności zastosowania przepisu prawa materialnego może zostać przeprowadzona na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Brak zatem skutecznego podważenia okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oznaczał, że Sąd ten oddalając skargę nie naruszył wskazanych w pkt 3.3. zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Pozostawiając całkowicie na uboczu okoliczność, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie, a część zarzutów nie została w ogóle uzasadniona zauważyć należy, że pomocą tych zarzutów podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania przepisów prawa materialnego ustaleń faktycznych. Odnotować bowiem trzeba, że zarzuty te były niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

4.13. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że zarzuty we wniesionej przez skarżącą spółkę skardze kasacyjnej były nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

12