I FSK 573/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. sp. k. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 627/19 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. sp. k. w G. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r. nr 428000-COP-2.4103.9.2018.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. sp. k. w G. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 292/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. Sp. z o.o. Sp. k. zs. w G. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "Organ podatkowy") z 22 maja 2019 r. nr 428000-COP-2.4103.9.2018.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 29 października 2018 r. NUCS rozliczył podatek od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. określając wysokość Stronie zobowiązania: za czerwiec 2016 r. – w kwocie 249 717 zł, za lipiec 2016 r. – w kwocie 396 647 zł, za sierpień 2016 r. – w kwocie 303 347 zł, za wrzesień 2016 r. – w kwocie 275.408 zł, za październik 2016 r. – w kwocie 92 792 zł, za listopad 2016 r. – w kwocie 263 323 zł oraz za grudzień 2016 r. w kwocie 229 243 zł.

Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Spółka dokonując odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez G. T. [...] i G. Sp. z o.o., zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. na łączną kwotę 1 586 575 zł.

Ponadto Organ podatkowy uznał, że Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") poprzez rozliczenie faktur VAT wystawionych na rzecz A. [...] na łączną kwotę 7 162 800 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji Organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnikowi UC-S do ponownego rozpatrzenia.

NUCS działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania oraz w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, decyzją z 22 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z 29 października 2018 r.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji z 22 maja 2019 r. wskazał, że faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru, wobec tego winna być wystawiona prawidłowo, kompletnie i systematycznie. Ustawodawca przewidział jednak przypadki, gdy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

NUCS wskazał, że z dokonanych w trakcie postępowania ustaleń wynika, że Spółka złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku, za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. deklaracje VAT-7 z których wynikało, że w czerwcu 2016 r. Spółka wykazała WDT na kwotę 7 162 800 zł wynikającą z wystawionych na rzecz A. [...] tytułem dostaw mebli, 16 faktur VAT. W związku z wykazanymi ww. dostawami, Spółka przedłożyła także 16 faktur VAT wystawionych przez G. Spółka z o.o. tytułem usług spedycyjnych na łączną kwotę netto 41 833,77 zł, VAT 9 621,78 zł. Natomiast zakup mebli będących przedmiotem WDT udokumentowała 16 fakturami VAT wystawionymi przez G. T. [...] na łączną kwotę 6.856.319,00 zł, VAT 1.576.953,37 zł.

Z kolei z przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, za okres od 1 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. deklaracji VAT-7 A.S. wynikało, że Spółka w czerwcu 2016 r. wykazała jedynie nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 7 822 zł. Natomiast podstawę opodatkowania wykazała w wysokości 0 zł. Nadto, w wyniku oględzin dokonanych przez CBŚ Policji w Szczecinie, w dniu 23 czerwca 2016 r. dokumentacji źródłowej firmy G. T. [...], zabezpieczonej w toku śledztwa RP I Ds. 19.2016 prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie stwierdzono, że brak w niej rejestru zakupu VAT za czerwiec 2016 r. Pomimo tego braku, NUCS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że w czerwcu 2016 r. faktury dokumentujące sprzedaż ww. towaru na rzecz firmy G. T. [...] wystawiały spółki: J. i Q., co do których zostało stwierdzone, że pomimo formalnej rejestracji nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie dysponowały towarem wykazanym na spornych fakturach.

Zdaniem Organu podatkowego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą był handel hurtowy i detaliczny artykułami sportowymi i turystycznymi. Spółka dokonywała dostaw towarów zarówno na rynek krajowy jak i na rynki państw Unii Europejskiej. Uzyskiwane obroty opodatkowane były stawką 0% - sprzedaż w ramach WDT, bądź stawką 23% - sprzedaż w kraju.

Ustalony, na podstawie materiału dowodowego, schemat działania polegał na przefakturowywaniu faktur mających dokumentować obrót meblami pomiędzy firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji, tj. pomiędzy:

1) J. Sp. z o.o. — G. T. [...] — V. Sp.z o.o. Sp. k. – A. [...] i, bądź

2) M. Sp, z o.o. — Q. Sp. z o.o. — G. A. S. — V. Sp. z o.o. Sp.k. — A. [...].

Zdaniem NUCS okoliczności nawiązania współpracy, jak i związane z samą współpracą, jednoznacznie miały wskazywać, że przedmiotem obrotu nie był towar wymieniony na spornych fakturach. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że nie były to transakcje sporadyczne, ale stała współpraca i to dokonywana z dużą częstotliwością i opiewająca na znaczne wartości. Transakcje miały być dokonywane prawie codziennie, a jedynymi nabywcami mebli z firmy G.T. oprócz M. S. były spółki należące do W. D., tj. S. oraz Skarżąca, która następnie dokonywała WDT na rzecz A. [...]. Pomimo stałej współpracy, żadna ze stron transakcji nie była zorientowana co do szczegółów tej współpracy, pochodzenia towaru, a nawet nie potrafiła jednoznacznie i wiarygodnie potwierdzić, że przedmiotem transakcji faktycznie był towar wymieniony na spornych fakturach. Żadna ze stron w rzeczywistości nie widziała towaru, który miał być przedmiotem kwestionowanych transakcji. W ocenie NUCS zeznania stron były ogólnikowe, mało precyzyjne i nie cechowało ich posiadanie szczegółowej wiedzy w badanym zakresie. Z kolei dokumenty mające w ocenie Spółki dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji, że nie określały precyzyjnie rodzaju towaru będącego ich przedmiotem, to zawierają rozbieżności. Z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz A. [...] wynikało, że przedmiotem transakcji miały być "zestawy meblowe" bądź "sofy i fotele". Z kolei zgodnie z listami przewozowymi CMR, przedmiotem dostaw były "meble+AGD" bądź "sofy i kanapy". Nawet spedycja zlecana była przez Spółkę przed zakupem, a nawet przed otrzymaniem oferty od G.T. Powyższe w ocenie Organu podatkowego dowodziło, że Spółka nie miała żadnego wpływu ani na przebieg transakcji, ani na treść wystawianych przez siebie faktur, które wystawiała na podstawie faktur otrzymanych od dostawcy, tj. G.T. [...].

W ocenie NUCS, z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że G. T. [...] (która nie wykazała sprzedaży w deklaracji VAT-7) i A. [...] były firmami świadomie uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, a rachunki tych firm służyły transferowaniu korzyści finansowych z oszustwa podatkowego. Spółka w transakcjach z tymi podmiotami nie wykonywała żadnych czynności, nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji, nie uczestniczyła w pozyskiwaniu zamówień i ustalaniu warunków sprzedaży. Nie miała również wpływu na faktyczne dysponowanie towarem i finansowanie jego zakupu. Jej rola ograniczała się jedynie do wykonywania czynności technicznych, tzn. do wystawiania i przesyłania faktur do A. [...] oraz realizowania przelewów na rzecz A.S., po otrzymaniu wpłat od M.S.

W ocenie NUCS, zgromadzone dowody w sprawie wskazywały, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwo podatkowe.

Od ww. decyzji Organu podatkowego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę Strony za bezzasadną. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Organ podatkowy wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które znajdują oparcie w spójnym materiale dowodowym badanej sprawy i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nadto, sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, wskazano, na jakich faktach oparto rozstrzygnięcie, a także, jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o określonej treści.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podst. art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz.1302., dalej: "p.p.s.a."). Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

– art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez brak ustaleń Sądu pierwszej instancji co do wszystkich przesłanek koniecznych do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu zaskarżonej decyzji na swobodnych przypuszczeniach organu podatkowego, oraz nie stosowanie się do wytycznych wynikających z wiążącego orzecznictwa TSUE,

– art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez Organ podatkowy obrazu podatnika świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych,

– art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przez Organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę wybranych dowodów (zasada prawdy materialnej),

– art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania w ten sposób, że rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodach zebranych w innych postępowaniach, bez czynnego udziału podatnika,

– art. 180 § 1 w zw. z art. 191 poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów nie będących materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie,

– art. 181 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków w innych postępowaniach, w tym karnych, wyłącza potrzebę przesłuchania tych osób w toczącym się postępowaniu kontrolnym,

– art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

– art. 191 O.p.tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki ocenę wybranych przez organ podatkowy dowodów,

– art. 192 O.p. poprzez oparcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie dokumentów, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się,

– art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na bezpodstawnym zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT przy zakupie towarów wykorzystywanych przez Spółkę do czynności opodatkowanych;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot działający w celu oszustwa w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze;

– art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez uznanie, że podatnik uczestniczący w transakcji łańcuchowej nie ma prawa zastosować stawki VAT 0% przy WDT i prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie stosowania przez podatnika stawki VAT 0% w wypadku gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki WDT;

– art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (Dz. Urz. UE 2006 C 321E.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., dalej: "VI Dyrektywa"). w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.3. W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii tego, czy organy podatkowe w sposób uprawniony zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez G.T. [...] tytułem sprzedaży mebli oraz przez G. Sp. z o.o. tytułem wykonania usług spedycyjnych związanych z ich transportem na łączną kwotę 1.586.575 zł (wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.). Nadto sporna jest również kwestia tego, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły zawyżenie przez Skarżącą wartości WTD na łączną kwotę 7.162.800 zł z uwagi na rozliczenie nierzetelnych i niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, 16 faktur VAT wystawionych na rzecz A. [...] tytułem sprzedaży towarów, uprzednio nabytych od G. T. [...].

6.4. Podnieść należy, że Spółka formułując zarzuty skargi kasacyjnej podobnie jak w przypadku skargi do Sądu pierwszej instancji, podniosła zarzuty dwojakiego rodzaju. Po pierwsze – o charakterze procesowym, odnoszące się głównie do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Po drugie – o charakterze materialnoprawnym, które to zmierzały do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły Skarżącej odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie kategorie zarzutów należało uznać za bezzasadne i nieznajdujące odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie.

6.5. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

W przedmiotowej sprawie przesłuchano prezesa Spółki – W.D., przedstawiciela G.T. [...] oraz właściciela firmy A. – [...], przyjęto również wyjaśnienia I. K. (pracownicy W. Sp. z o.o.), M. J. (pracownicy W. Sp. z o.o. i L. sp. z o.o.), T. S. (prokurenta P. [...]). Oparto się również na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach przez inne organy (Prokuraturę Regionalną w Szczecinie i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie), które zostały włączone do niniejszego postępowania, i które to dokumenty w myśl art. 181 O.p. mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec podmiotów, z którymi rzekomo ci kontrahenci współpracowali (m. in. Q. Spółka z o.o., J. Spółka z o.o. M. Spółka z o.o., L. Sp. z o.o.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły zaistniały w sprawie stan faktyczny. Oparły się one na różnorakich materiałach, które należało uznać za wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie tj.: dokumentacji źródłowej Skarżącej, opinii biegłego dotyczącej zabezpieczonego zestawu mebli, informacji pozyskanych od innych organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w fakturowych łańcuchach transakcji, decyzji wydanych wobec Skarżącej za poprzednie okresy rozliczeniowe oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Szczecinie o sygn. akt RPI Ds. 19.2016, obejmującego m.in. protokoły przesłuchań strony i jej bezpośrednich kontrahentów, innych osób zaangażowanych w proceder fakturowego dokumentowania transakcji, protokoły oględzin dokumentacji spółek uczestniczących w łańcuchu dostaw sporządzone przez CBS Policji, postanowienia prokuratora o przedstawieniu zarzutów m.in. W. D., A. S. i M. S.. W zaskarżonym rozstrzygnięciu NUCS odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, pokazał sprzeczności z nich wynikające, wyjaśnił, które z zeznań są wiarygodne i dlaczego. Zauważyć przy tym należy za Sądem pierwszej instancji, że NUCS w toku postępowania prowadzonego w pierwszej instancji uwzględnił część wniosków dowodowych wniesionych przez Skarżącą, natomiast przyczyny niezrealizowania pozostałych omówił w postanowieniu z dnia 24 września 2018 r., które zostało doręczone Skarżącej. Z kolei na etapie postępowania drugoinstancyjnego Skarżąca nie wskazała żadnych wniosków dowodowych.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

W rozpatrywanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, a organy podatkowe zasadnie rozpatrywały działalność Spółki biorąc przy tym pod uwagę również ocenę działalności jego kontrahentów. Wskazać przy tym należy, że faktury wystawiane przez kontrahentów Skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie w sprawie jednoznacznie wykazało, że mechanizm obrotu meblami polegał na wielokrotnej sprzedaży mebli, przy czym przedmiotem transakcji nie były towary wymieniane na spornych fakturach, ale zdekompletowane i zniszczone meble o znikomej wartości, które krążyły w kółko, a zmieniał się jedynie kolor folii, którą były owinięte palety. W analizowanym przypadku, zasadnie zatem należało uznać świadome uczestnictwo Skarżącej w nieprawidłowym obrocie gospodarczym za udowodnione, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego, a nie wybiórczo, zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Spółkę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to w świetle przedstawionej uprzednio argumentacji nie sposób uznać, by w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust 1 ustawy VAT, art. 7 ust 8 ustawy o VAT, art. 42 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy.

Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i art. 168 lit. a) Dyrektywy – stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). W tych przypadkach, organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać, zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wskazać należy, że wzajemna relacja wyżej wymienionych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje, że w nadal aktualnym pod rządami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) – wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzeczono, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. TSUE stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może zatem powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku, bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Ponadto, oszustwo podatkowe, popełnione przez samego podatnika, nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność tego stanowiska wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował ww. przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał ich właściwej subsumpcji, opierając się przy tym na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Strony.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

R. Pęk A. Mudrecki M. Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA