I FSK 568/20

Nawet w przypadku stwierdzenia, że usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie swojej usługi uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym przez odbiorcę tej usługi z innego państwa członkowskiego w ramach łańcucha transakcji, nie ma to wpływu na miejsce opodatkowania świadczonej przez usługodawcę usługi na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie jej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, a nie usługobiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 465/19 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w stosunku do M. T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. T. kwotę 3692 (trzy tysiące sześćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 465/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. T. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z 3 kwietnia 2019 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z 15 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2014 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i za wrzesień i listopad 2014 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatniczka w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r. niezasadnie rozliczyła jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu na terenie kraju dostawę usług transportowych na rzecz: U. C. Zakwestionowane faktury VAT dotyczyły wykonania usług przewozu paliwa: oleju napędowego na terenie Niemiec oraz Polski. Z ich treści wynika, że zostały wystawione z tytułu świadczenia usług transportowych na trasie: [...], na zlecenie kontrahenta zagranicznego, przy czym brak jest dat, w których usługi te miały być wykonane.

Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że skarżąca nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. na skutek niewykazania podatku należnego z tytułu wyświadczenia usług transportowych zrealizowanych na rzecz spółek U. oraz G. których siedziby zarejestrowane były na L. i C., w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Zdaniem organu brak było jakichkolwiek dowodów, które obiektywnie wskazywały na możliwość opodatkowania przedmiotowych usług transportowych w innym niż Polska państwie członkowskim UE. W przedmiotowej sprawie nie udało się ustalić faktycznego organizatora transportu oleju napędowego przewożonego przez skarżącą. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zleceniodawcy usług transportowych wskazani na wystawionych przez stronę fakturach nie tylko nie opodatkowali usług w państwie, w którym zgłoszono adres siedziby, ale brak jest potwierdzenia aby w ogóle takie usługi zlecili. Natomiast niewątpliwie wykonany przez skarżącą transport był skierowany na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajdują się docelowi odbiorcy towaru - paliwa.

1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą zakwestionowania złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 w zakresie spornych usług było stwierdzenie, że jej kontrahenci, mimo iż posiadali formalnie siedziby na C. i L., to faktyczna ich działalność była skoncentrowana na terytorium RP. W rezultacie organy stanęły na stanowisku, że do świadczonych przez firmę skarżącej usług nie miał zastosowania przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), określający miejsce świadczenia według miejsca siedziby usługobiorcy, lecz zasady opodatkowania określone w art. 28b ust. 2 u.p.t.u., odnoszące się do miejsca, w którym usługobiorca miał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, którym to miejscem, zdaniem organów, było terytorium Polski.

Powyższe skutkowało koniecznością opodatkowania przedmiotowych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Strona skarżąca uważa natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że wskazane podmioty posiadały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a zatem sporne usługi nie podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na C. i L., a nadto dochodziło do rzeczywistych dostaw oraz świadczenia usług transportu, czego także nie kwestionuje aparat podatkowy. W ocenie strony zaświadczało o tym przeprowadzone sprawdzenie kontrahentów z wykorzystaniem oficjalnie dostępnych rejestrów podmiotów gospodarczych. W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest C. i L., czyli miejsce gdzie siedzibę miały wcześniej wymienione spółki (usługobiorcy). Jednak zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, żeby faktyczna siedziba czy też miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółek, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1; dalej: rozporządzenie wykonawcze) znajdowała się w tych krajach.

Sąd stwierdził zatem, że słuszna jest ocena organów, że strona w sposób daleki od profesjonalnego przedsiębiorcy nie zweryfikowała należycie a zatem wystarczająco statusu zleceniodawców oraz charakteru świadczonych usług transportowych, a przede wszystkim miejsca ich wyświadczenia co do możliwości zastosowania uprzywilejowanego sposobu rozliczenia podatku VAT.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że wskazane spółki dla celów rozliczenia VAT, nie posiadały siedziby działalności na C. i L., a usługi świadczone były na terytorium Polski. Ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu bez zaplecza organizacyjno-technicznego. Wszystkie powołane przez organy okoliczności związane z charakterem świadczonych usług, począwszy od ich zleceniodawców, następnie odbiorców paliwa, wskazanych tras przewozu - odmiennych od zakładanych, a zatem miejsca ich przeznaczenia, dokumentacji transportowej (CMR), sposobu komunikowania się, rozliczeń, osób działających z ramienia tych firm , etc. – były stronie znane w czasie kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić jej wątpliwości, co do miejsca ich świadczenia. Jak już wskazano, właściwe rozpoznanie status kontrahenta obciąża stronę jako przewoźnika. Sama ocena, że skarżąca pozyskała informacje o siedzibie kontrahenta, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego przez organy materiału dowodowego.

Z tych też względów Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, także i one nie zyskały aprobaty Sądu. Zdaniem Sądu organ zgromadził w sposób wyczerpujący i ocenił materiał dowody zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. ). Co do braku jego kompletności, na co powołuje się strona, Sąd wskazał, że skarżąca nie była pozbawiona uczestnictwa w postępowaniu albowiem była wzywana i składała na piśmie szereg wyjaśnień. Nie przesłuchano w charakterze świadka M. G. albowiem nie podejmowała wezwań. Podobnie zdaniem Sądu słusznie uznano, że kierowcy strony wobec tego, że nie byli w krajach zleceniodawców, nie mogli wnieść żadnych uwag odnośnie miejsca siedziby i prowadzonej działalności gospodarczej tamże, co w ocenie Sądu nie narusza art. 188 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez uchybienie przepisom:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że DIAS w Łodzi wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami - czego WSA w Łodzi nie dostrzegł - bowiem zebrany materiał dowodowy jest niekompletny co uniemożliwia przyjęcie, że krytyczne dla sprawy okoliczności zostały rzeczywiście udowodnione,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował - mający istotny wpływ na wynik sprawy błędnie ustalony stan faktyczny, który został ustalony przez organy podatkowe obu instancji sprzecznie z art. 122, art. 187, art. 188, art. 286 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to przez brak zebrania wszystkich możliwych i żądanych przez skarżącą dowodów, tj. nieprzesłuchanie skarżącej oraz kluczowych świadków.

2) Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a mianowicie:

a) art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 i art. II rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej będące wynikiem błędnego uznania, iż stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej U. i G. było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co skarżąca mogła ustalić na podstawie posiadanych przez ww. spółki rachunków w polskim banku, adresu korespondencyjnego oraz kontaktu z wyznaczonymi przez te spółki osobami posiadającymi polskie obywatelstwo,

b) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. będące wynikiem zaakceptowania błędnego poglądu wyrażonego przez organy podatkowe - polegającego na przyjęciu, że skarżąca nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług z tytułu usług transportowych świadczonych dla U. i G. w sytuacji gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że spółki te miały miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, względnie brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była o tym wiedzieć. 

W konsekwencji skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznania skargi na rozprawie, zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze").

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 188, art. 286 § 1 pkt 5 O.p., w zakresie w jakim kwestionują kompletność zebranego materiału dowodowego, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, że okoliczności na które mieli złożyć zeznania wskazani świadkowie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1. Podstawowym zagadnieniem spornym w tej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz U. i G. C., dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie naruszył art. 191 O.p. przyjmując, że w powyższym zakresie skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż – jak stwierdził Sąd – nie podjęła ona wystarczających aktów staranności celem zweryfikowania kontrahenta. Zdaniem Sądu, sama okoliczność, że strona pozyskała informacje o siedzibach z systemu VIES i wysyłała częściowo korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego, jaki podjął aparat skarbowy. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahentów. Sąd zgodził się z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska.

3.3. Jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego, jego ustalenie kwestionujące faktyczną działalność ww. kontrahentów za granicą podjęte zostało na podstawie informacji otrzymanych od organów podatkowych z L. oraz C.:

1) z informacji przekazanych przez litewskie władze podatkowe wynika m.in., że:

• U. została w dniu 24.04.2014 r. zarejestrowana w Rejestrze Podmiotów Prawnych pod adresem [...] - jest to mieszkanie, które jest własnością osoby fizycznej,

• pod tym adresem jest zarejestrowanych 106 firm - według danych organu podatkowego od 30.04.2014 r. zarejestrowane są następujące rodzaje działalności: "Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami", "Sprzedaż prowadzona za pośrednictwem poczty lub przez Internet",

• firma U. była zarejestrowana w rejestrze podatników od 05.05.2014 r. do 19.12.2014 r. - została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z inicjatywy organu podatkowego (powód wyrejestrowania z VAT - firma nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT),

• firma nie ma zarejestrowanej nieruchomości, nie dostarczyła władzom podatkowym informacji dotyczącej wynajmowanych pomieszczeń,

• nie było możliwe skontaktowanie się z jedynym pracownikiem firmy - menedżerem firmy oraz udziałowcem (reprezentacja od 06.05.2014 r.), polskim rezydentem W. T.,

• w okresie od 26.05.2014 r. do 22.04.2015 r. księgowością firmy zajmowała się M. L., z którą również nie było kontaktu,

• firma na L. nie wykonywała działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zadeklarowała VAT do zapłaty lub zwrotu w wysokości 0 [...],

• U. nie zadeklarowała transakcji (nabyć) z polską firmą M. (kod VAT [...]),

• zgodnie z wyciągiem z konta bankowego nr [...] przedłożonym przez A. nie ustalono transakcji pieniężnych w okresie 22.04.2014 r. - 16.06.2015 r.,

• firma nie przedłożyła organowi podatkowemu informacji o kontach w zagranicznych bankach.

Zdaniem litewskich organów podatkowych firma U. prawdopodobnie była wykorzystywana w łańcuchu transakcji w celu unikania podatków dla innych podatników VAT UE lub aby zmniejszyć obowiązki podatkowe.

2) Z informacji przekazanych przez cypryjskie władze podatkowe wynika m.in., że:

• osobą kontaktową - z ramienia firmy G. z cypryjskim urzędem podatkowym jest księgowy, który poinformował, że firma nie prowadziła żadnych transakcji ze skarżącą,

• przedmiotowe transakcje nie zostały ujęte w zapisach księgowych firmy i nie zostały zadeklarowane/zapłacone zgodnie z cypryjskim podatkiem VAT,

• Dyrektorem firmy jest L. W. (adres: [...]), sekretarzem jest M. G.

Organ podatkowy w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez stronę na rzecz firmy G. wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - Pani M. G. oraz Pana L. S.

M. G. nie przesłuchano ponieważ wezwanie do osobistego stawienia zostało zwrócone jako niepodjęte w terminie. Natomiast w stosunku do dyrektora firmy G. L. W. podejmowano wiele prób przesłuchania go w charakterze świadka (w związku z licznymi wnioskami, również z innych urzędów), jednakże Pan L. S. zawsze odmawiał stawienia się w urzędzie w celu przesłuchania, nie wyrażał także zgody na przeprowadzenie przesłuchania w jego miejscu zamieszkania. Pan L. S. zmarł 04.07.2017 r.

Powyższe okoliczności zostały wskazane przez organ w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ww. zastrzeżenie nie mają znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie).

3.4. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r.

W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

3.5. W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia.

Status i charakter, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

3.6. Ustalając w niniejszej sprawie brak zachowania przez skarżącą należytej staranności organ stwierdził, że "jak wynika natomiast z akt sprawy Strona jako usługodawca nie podjęła żadnych działań zmierzających do pozyskania od usługobiorcy informacji umożliwiających prawidłową kwalifikację miejsca świadczenia usług, obiektywnie wskazujących na możliwość zastosowania odwrotnego obciążenia, o czym świadczą m.in. takie okoliczności jak:

• strona nie przywiązywała żadnej wagi do informacji wynikających z listów

przewozowych, które stanowią dowód zawarcia umowy przewozu,

• wykonywała zlecenia od nieznanych osób,

• nie podjęła żadnych działań celem ustalenia czy zlecenia rzeczywiście pochodzą od podmiotów, dla których wystawiała faktury,

• na wystawionych fakturach wskazała trasę z [...] ([...]- składy podatkowe) do [...],

• podczas gdy na listach przewozowych wskazani byli inni odbiorcy i miejsce

przeznaczenia,

• dopiero po potwierdzeniu przyjęcia paliwa przez zarejestrowanych odbiorców

wystawiane były kolejne CMR i krajowe listy przewozowe, w których nadawcą były inne niż zlecający transport podmioty, czego Strona nie potrafiła wytłumaczyć,

• nie pamięta w jaki sposób nawiązać miała współpracę z tymi podmiotami,

• nie zdziwiła ją zapłata za pośrednictwem rachunków w polskim banku,

• nie budziło zdziwienia, że faktury wystawiane na rzecz firmy cypryjskiej mają być wysyłane na adres w Polsce.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności - mając na uwadze ustalenia w zakresie firm widniejących na międzynarodowych listach przewozowych CMR, przy których przywieziono paliwo ze składów podatkowych z Niemiec, jak również zleceniodawcy przedmiotowych usług transportowych - nie wiadomo zdaniem organu, czyją faktycznie własność stanowiło transportowane paliwo, a także na czyje faktycznie zlecenie wykonywała tę usługę M. T. Strona świadczyła zatem według organu, usługi transportu paliwa nie wiedząc kto jest jego właścicielem, czy przewożone paliwo jest legalne, czy też jak kształtuje się odpowiedzialność za ewentualne szkody związane z przewozem towaru. Tymczasem są to dla przewoźnika podstawowe informacje niezbędne ze względu na odpowiedzialność za powierzony do transportu towar. Brak natomiast weryfikacji zleceniodawcy i przewożonego towaru świadczy niewątpliwie o braku dołożenia "należytej staranności" w zakresie zawierania transakcji."

Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności skarżącej w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib U.i G. dla celów zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., tzn. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. str. 10-12 decyzji organu odwoławczego), a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego. Nie można przy tym uznać, że wskazane przez organy okoliczności mieszczą się w pojęciu "zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" w rozumieniu art. 18 rozporządzenia i ich weryfikacja mogłaby się przyczynić do podważenia miejsca siedzib ww. podmiotów i prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.

3.7. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że mając na uwadze specyfikę prowadzonej przez nią działalności, nie można twierdzić, że jej zachowanie w zakresie badania wiarygodności podmiotowej kontrahentów, a w szczególności ustalenia faktycznego miejsca siedziby działalności gospodarczej odbiegało od standardów przezornego podatnika. Skarżąca dochowała należytej staranności weryfikując w pierwszej kolejności formalny status U. i G. za pośrednictwem systemu informacji VIES, jak również weryfikując miejsce siedziby ww. spółek w odpowiednich rejestrach cypryjskich i litewskich, stanowiących odpowiednik Krajowego Rejestru Sądowego.

Nadto skarżąca zawarła z G. umowę w formie pisemnej, a przy jej zawieraniu osobą reprezentującą spółkę był L. S. będący osobą umocowana do działania w jej imieniu zgodnie z danymi wykazanymi w cypryjskim rejestrze osób prawnych. Płatności od tej firmy następowały w euro z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce.

Jeśli chodzi o "J." strona nie posiadała umowy transportowej, zlecenia transportowe na poszczególne usługi odbywały się droga mailową, faktury wysyłane były na adres poczty elektronicznej, płatności następowały w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce.

Rację ma skarżąca, że to, iż kontrahent dysponuje adresem korespondencyjnym na terytorium kraju, czy też posługuje się w kontaktach z polskimi partnerami biznesowymi językiem polskim, bądź też posiada rachunek w polskim banku nie jest na pewno na tyle nietypową sytuacją, aby skarżąca mogła dopatrzyć się nierzetelności kontrahenta oraz stwierdzić, że nie ma on siedziby w miejscu swojej rejestracji. Płatności z polskich rachunków bankowych następowały już po zrealizowaniu usługi i wystawieniu faktur i były realizowane z rachunków bankowych założonych przez U. i G. Ponadto, skoro podmioty te posiadały w bankach krajowych rachunki firmowe, to oznacza, że musiały w tych bankach przedstawić stosowne dokumenty wskazujące na ich rejestrację na C. i L. (np. dokument, który potwierdzi rejestrację przedsiębiorcy, aktualny odpis z zagranicznego rejestru firm handlowych zawierający jako minimum nazwę firmy, adres siedziby i dane osób reprezentujących). Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

3.8. Powyższe wskazuje, że skarżąca nie miała podstaw do kwestionowania miejsca siedzib obydwu firm w rozumieniu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i w tym zakresie nie ma podstaw do stwierdzenia jej nienależytej staranności.

Odnośnie bowiem podjętych przez skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że czynności te spełniały przesłanki weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Organ odwoławczy wskazuje przy tym, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, lecz biorąc pod uwagę, że z materiału dowodowego nie wynika, aby podmiot cypryjski został pozbawiony statusu zarejestrowanego podatnika, a organom podatkowym Litwy zajęło to ponad 6 miesięcy, trudno czynić stronie zarzut, aby miała ona podstawy do podważania tych podmiotów jako nie tylko zarejestrowanych, lecz również aktywnych gospodarczo podatników.

3.9. Za sprzeczne z zasadami neutralności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta w zakresie miejsca jego siedziby.

W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy.

3.10. Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 Climate Corporation Emissions Trading GmbH, w którym orzeczono, że przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim organy pierwszego państwa członkowskiego uznały, że za miejsce tego świadczenia, które zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112, znajduje się w tym innym państwie członkowskim, należy jednak uznać miejsce znajdujące się w pierwszym państwie członkowskim, jeżeli dany usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez to świadczenie uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym przez odbiorcę tego świadczenia w ramach łańcucha transakcji.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usług transgranicznych nie można stosować identycznych ocen jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Wykładnia, zgodnie z którą w przypadku oszustwa w zakresie VAT za miejsce świadczenia usług można uznać miejsce w państwie członkowskim innym niż określone na podstawie przepisów dyrektywy VAT dotyczących określenia miejsca świadczenia usług, byłaby sprzeczna z celami i ogólną systematyką tych przepisów, mających na celu uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 25).

Określając w jednolity sposób miejsce opodatkowania usług, wspomniane przepisy rozgraniczają kompetencje państw członkowskich i ustanawiają racjonalny podział odpowiednich zakresów stosowania przepisów krajowych w dziedzinie VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 50, 51).

Tymczasem taka wykładnia jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw prowadziłaby do zróżnicowania podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, jaki wynika z tych przepisów. W przypadku takim jak rozpatrywany w niniejszej sprawie (przed TSUE), jego skutkiem byłoby konkretnie przeniesienie, w braku jakiejkolwiek podstawy prawnej, kompetencji podatkowej państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę usługobiorca, do państwa członkowskiego, w którym siedzibę ma usługodawca.

Wprawdzie w aspekcie faktycznym świadczenie usług przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim wykazuje podobieństwa do dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ obie te kwestie dotyczą osób mających siedzibę w dwóch różnych państwach członkowskich. Niemniej jednak w obecnym stanie prawa Unii reżimy prawne dostaw wewnątrzwspólnotowych i transgranicznego świadczenia usług w Unii są odrębne.

W istocie, w odniesieniu do pierwszego reżimu, każdej wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, w rozumieniu art. 138 dyrektywy VAT, odpowiada jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Dostawa wewnątrzwspólnotowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe, które stanowi drugie zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, stanowią jedną i tę samą czynność gospodarczą, w odniesieniu do której kompetencja podatkowa dzieli się między państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki towaru i państwo członkowskie zakończenia jego wysyłki, które są odpowiednio odpowiedzialne za wykonywanie powierzonych im uprawnień (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 22-24).

W ten sposób wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest zwolniona w państwie członkowskim rozpoczęcia wysyłki tego towaru, bez uszczerbku dla prawa do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego w tym państwie członkowskim, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

Państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki tego towaru może ewentualnie odmówić zastosowania zwolnienia, opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy art. 131 dyrektywy VAT, w dążeniu do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom (zob. podobnie wyrok z dnia 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 51).

Natomiast ten system transakcji wewnątrzwspólnotowych nie ma zastosowania do transgranicznego świadczenia usług w Unii, w odniesieniu do którego jurysdykcję podatkową ma tylko jedno państwo członkowskie, określone zgodnie z przepisami dyrektywy VAT.

W ten sposób, w przeciwieństwie do kompetencji przyznanych państwu członkowskiemu rozpoczęcia wysyłki towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, państwo członkowskie, w którym ma siedzibę podmiot świadczący usługi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, którego miejsce znajduje się, zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT, w tym ostatnim państwie członkowskim, nie posiada na mocy tej dyrektywy żadnego uprawnienia do opodatkowania takiego świadczenia VAT.

W związku z tym orzecznictwo odnoszące się do wewnątrzwspólnotowych dostaw nie może być stosowane przez analogię do określenia miejsca świadczenia usług.

Z powyższego wynika, że miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie VAT.

Trybunał podkreślił przy tym, że to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w zakresie VAT oraz nakładanie sankcji na podatnika, który dopuścił się takich nieprawidłowości lub oszustw (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57, 62; a także z dnia 1 lipca 2021 r., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, pkt 38).

3.11. Z orzeczenia tego wynika, że nawet w przypadku stwierdzenia, że usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez świadczenie swojej usługi uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym przez odbiorcę tej usługi z innego państwa członkowskiego w ramach łańcucha transakcji, nie ma to wpływu na miejsce opodatkowania świadczonej przez usługodawcę usługi na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., poprzez opodatkowanie jej w państwie członkowskim siedziby usługodawcy, a nie usługobiorcy.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie tylko że nie wykazały, aby podatniczka była lub powinna była wiedzieć, że podmioty zlecające jej usługi transportu mające siedziby poza granicami kraju pozorują tam swoją działalność gospodarczą w celach oszukańczych, lecz również rozstrzygnęły sprawę z naruszeniem art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ze względów wskazanych w powyższym orzeczeniu Trybunału.

3.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Jednocześnie stwierdzając, z powyższych względów, podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzono postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i listopad 2014 r.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)