I FSK 56/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 667/23 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.135.2022.WWF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., 2008 r., 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 667/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. P. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 grudnia 2022 r. nr 1401-IOV-4.4103.135.2022.WWF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., 2008 r., 2009 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 30 września 2022 r. znak 1432-SPV-2.4103.123.2022.KK.

2. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania i zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w wyniku błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nieprawidłowo odczytały wolę Strony i w sposób niedopuszczalny odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za 2007-2009 r., w sytuacji gdy analiza wniosku Skarżącego oraz materiału dowodowego potwierdzała zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych, a organy złożony wniosek zakwalifikowały zgodnie z intencja i wolą Podatnika,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121 § 1, 191 oraz art. 165a § 1 O.p. przez pominięcie okoliczności, że wniosek Podatnika z 24 czerwca 2022 był podstawą wszczęcia odrębnych postępowań, w tym postępowania w zakresie zaliczenia wpłat, w ramach którego organ zajął stanowisko, że zobowiązanie podatkowe na poczet którego dokonano zaliczenia dokonanych wpłat jest wymagalne. Pominięcie tej okoliczności prowadzi do skutku, że w obrocie prawnym istnieje już ostateczne rozstrzygnięcie odnoszące się do kwestii wymagalności kwestionowanego zobowiązania i niedopuszczalnym jest aby organ ponownie zajmował stanowisko czy na moment zaliczenia wpłat na poczet podatku VAT za 1-12 2007 r. zobowiązanie to było wymagalne.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 oraz art. 165a § 1 i 75 § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miało wydane rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 O.p. bez jednoczesnego zarzucenia naruszenia przez organy art. 75 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Organu podatkowego Sąd pierwszej instancji nie wskazał również w uzasadnieniu jaki to właściwy tryb miały zastosować organy rozpatrując wniosek podatnika, w sytuacji gdy wniosek Podatnika był podstawą prowadzenia kilku postępowań, a w jego treści profesjonalny pełnomocnik powołano się na art. 75 O.p.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera wskazania, co do dalszego postępowania w zakresie badania przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy rozstrzyganie tych kwestii byłoby podważeniem ostatecznej decyzji wymiarowej jak również ostatecznego postanowienia NUS z 10 października 2022 r. nr 1432.7010.SER- 1.83/2022 w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

4.3. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.4. W ocenie Naczelnego sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżone postanowienie DIAS, a także postanowienie wydane w pierwszej instancji, naruszają prawo, bowiem organy orzekające nie zbadały wniosku Skarżącego zgodnie z jego treścią. Odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie nastąpiła z uwagi na powołanie w petitum wniosku art. 75 § 1 O.p., organy podatkowe natomiast nie uwzględniły uzasadnienia wniosku, gdzie przytoczono okoliczności faktyczne i podstawę żądanej nadpłaty. Treść wniosku jednoznacznie wskazywała, że Skarżącemu chodzi o nadpłatę w związku z zapłatą podatku nienależnego, tzn. podatku zapłaconego, pomimo iż zobowiązanie z tego tytułu wygasło, Skarżącemu nie chodzi natomiast o korygowanie rozliczeń za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. określonych decyzjami wymiarowymi, które są obecnie ostateczne.

Wskazać należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 165a § 1 O.p. przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879) wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć np.:

a) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),

b) sytuacji gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

c) sytuacji gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Okoliczności z punktu c) zostały podane przez Organy podatkowe jako przyczyna odmowy wszczęcia postępowania.

Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma to że, Skarżący nie kwestionował istnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. określonego decyzjami ostatecznymi, kwestionował natomiast jego egzekucję już po upływie terminu przedawnienia, która to egzekucja sprowadziła się do zaliczania wpłat Skarżącego z tytułu bieżących zobowiązań podatkowych na zobowiązania za lata 2007- 2009 i wszczynania postępowania egzekucyjnego dotyczącego bieżących zobowiązań. Zgodnie art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zauważyć w tym miejscu należy że podatnik, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, nie może formułować wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przysługują mu jedynie środki prawne w postaci zainicjowania postępowania odwoławczego lub trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych. Dopiero skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej lub jej zmiana, może spowodować powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku określenia nadpłaty, która powinna być zwrócona z urzędu. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, a nawet decyzji wymiarowych. W świetle wykładni systemowej art. 75 § 1 i 2 O.p. nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego z trybów nadzwyczajnych, a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1315/15).

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wysokość zobowiązania podatkowego Strony za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. wynika z ww. decyzji ostatecznych, a w trybie art. 75 § 1 O.p. – w sytuacji gdy w przedmiocie rozliczenia podatnika wydano już decyzję wymiarową - żądanie stwierdzenia nadpłaty za ten okres (będący przedmiotem decyzji) jest niedopuszczalne. Jednakże jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawa faktyczna żądania Skarżącego stwierdzenia nadpłaty w tej sprawie była odmienna od sytuacji przewidzianych w art. 75 § 1 O.p. Skarżący wywodził nadpłaty bezpośrednio z rozliczenia za lata 2007-2009, którego dokonały już organy podatkowe, nie kwestionował ostatecznie prawidłowości rozliczenia i określenia zobowiązania podatkowego za te okresy w decyzjach podatkowych, a jedynie wywodził, że zobowiązania podatkowe określone wskazanymi decyzjami ostatecznymi uległy przedawnieniu, a po tej dacie – pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia – następowały nadal wpłaty na poczet zobowiązania określonego decyzją ostateczną. Na intencję Skarżącego wskazywała wprost treść wniosku, z której wynikało, że Skarżący nie kwestionował sposobu rozliczenia za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. dokonanego przez organy podatkowe w decyzjach wymiarowych, dlatego przytoczył argumenty – jego zdaniem potwierdzające to, że przysługuje mu prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z zapłatą podatku w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie wzięły jej jednak pod uwagę dokonując analizy sprawy i bezpodstawnie przyjęły, że zachodzi tutaj sytuacja motywująca uzasadniająca zastosowanie 165a § 1 O.p.

Nadto Skarżący, zwrócił się jednocześnie o zaświadczenie o braku zaległości podatkowych za lata 2007-2009 r. Co znamienne, do wniosku w ślad za żądaniem stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu, Skarżący załączył otrzymane od NUS zestawienie z 9 czerwca 2022 r., dotyczące zaliczenia wpłat oraz kwot wyegzekwowanych od niego za zobowiązania podatkowe za lata 2007-2009. Wpłaty na poczet zaległości za 2007 r. datowały się na okres od stycznia 2020 r. do listopada 2021 r.

Organ podatkowy odmówił natomiast wszczęcia postępowania wobec okoliczności wydania w przedmiocie nadpłaty decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Jedynie ta okoliczność stanowiła podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie; nie było nią przedawnienie zobowiązania, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2492/16: "pojęcie nadpłaty w ustawie z 1997 r. Ordynacja podatkowa ma znaczenie uniwersalne i nie powinno się czynić odmiennej interpretacji przepisów dotyczących terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na wynikającą z art. 14k § 1 o.p. zasadę nieszkodzenia. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania". Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Przedawnienie konkretnego zobowiązania podatkowego powoduje, że więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 838/19).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, że jakkolwiek nadpłata pozostaje w pewnym związku z wysokością zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2007 r., 2008 r. i 2009 r., to jej ewentualne istnienie wynikać miało z tego, iż Skarżący uiszczał wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które w dniu ich uiszczania już wygasło wskutek – zdaniem Skarżącego – upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji pozytywne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tej sprawie nie prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres określono wysokość zobowiązania podatkowego. Te dwa tryby postępowania konsekwentnie należy traktować rozdzielnie i nie można ich dowolnie przeplatać, zwłaszcza zaś, nie można wszcząć i prowadzić postępowania dotyczącego nadpłaty, w sytuacji, gdy została uprzednio wydana decyzja wymiarowa, w szczególności gdy nadpłata miała wynikać z tej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego organy podatkowe występujące w niniejszej sprawie powinny zatem dokonać rozpatrzenia wniosku Strony i wszcząć postępowanie, o które to wnioskowała Strony. Powołanie się w takiej sytuacji na art. 165a § 1 O.p. było nieprawidłowe, albowiem nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu.

W tym kontekście sformułowane przez Organ podatkowy zarzuty dotyczące naruszania przez Wojewódzki sad Administracyjny w Warszawie należało uznać za nieprawidłowe i sprowadzające się zasadniczo do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Co warte podkreślenia twierdzenia DIAS dot. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. z uwagi na to, że wskazania, co do dalszego postępowania w zakresie badania przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy rozstrzyganie tych kwestii byłoby podważeniem ostatecznej decyzji wymiarowej jak również ostatecznego postanowienia NUS z 10 października w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej są nieuzasadnione, albowiem zaskarżony wyrok odnosi się do kwestii formalnych dotyczących odmowy wszczęcia postępowania. Sad pierwszej instancji uzasadnił, w wystarczający sposób dlaczego rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mogły ostać się w porządku prawnym. Wskazanie przez WSA w Warszawie kwestii przedawnienia, nie zmierza do podważenia decyzji ostatecznych, a odnosi się do obowiązku zbadania tego zagadnienia, które zostało podniesione we wniosku Strony.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

E. Olechniewicz S. Golec M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA