I FSK 553/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/17 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r., nr 1401-IOV-2.4103.29.2017.APW; 1401-PT-3.4213.223.2016.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 marca 2018 roku, sygn. akt III SA/Wa 1894/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. J. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.29.2017.APW; 1401-PT-3.4213.223.2016.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107, z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegające na:

a) braku weryfikacji przez sąd pierwszej instancji ustaleń organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzonych postępowań wyjaśniających i dowodowych skutkujących tezą o pozorności transakcji Skarżącego oraz oparciu ustaleń dotyczących pozorności działań Skarżącego na ocenach, przypuszczeniach i nadinterpretacjach, z jednoczesnym całkowitym pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego oraz nie dokonania w powyższym zakresie odnośnej analizy przesłanek wynikających z art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c.") (poprzez odesłanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia na tezie o pozorności transakcji;

b) nie zweryfikowaniu przez sąd pierwszej instancji prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego organów z punktu widzenia przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym pominięciu dyrektyw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności" podatników (Skarżącej);

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności:

a) brakiem uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz związanego z tym braku spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia polegającej na pominięciu uzasadnienia dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane skoro sąd powielając ustalenia organów przyjął tezę o pozornym charakterze transakcji Skarżącej (faktury Skarżącej potwierdzają dokonanie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.);

b) brakiem wskazania przez sąd pierwszej instancji w oparciu o jakie normy k.c. oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, czynności Skarżącej zostały uznane za pozorne.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym nie kwestionowano zgodności przedmiotowej i podmiotowej faktur Skarżącej, a jedynie podnoszono pozorowanie przez nią czynności prawnych mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej w związku z uczestnictwem w karuzeli podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu obejmującego kwestię tzw. "pustych faktur", podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym nie kwestionowano zgodności przedmiotowej i podmiotowej faktur Skarżącej, a jedynie podnoszono pozorowanie przez nią czynności prawnych mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej w związku z uczestnictwem w karuzeli podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT po stronie Skarżącej, na gruncie przepisów krajowych oraz przepisów prawa UE dla potwierdzenia należytej staranności podatnika, wymagane jest podejmowanie przez niego czynności sprawdzających jego kontrahentów, w tym wizytowania ich siedzib oraz pozyskiwania od nich referencji.

W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2023 r. Skarżąca wskazała m.in. na orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie znajdują zastosowanie w sprawie.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 902/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu, tj. do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót telefonami komórkowymi miał charakter tzw. "oszustwa karuzelowego", a faktury VAT wystawione przez N. na rzecz Strony nie odzwierciedlały czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Choć w wyroku pierwszej instancji znalazły się stwierdzenia o "fikcyjnym" charakterze czynności to każdorazowo WSA odnosił to do oszustwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

3.4. W pierwszym zarzucie procesowym skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie kilkunastu przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, a w jego uzasadnieniu nie powiązał konkretnych przepisów z konkretnymi naruszeniami czyniąc jedynie dwa generalne zarzuty: po pierwsze, że WSA nie dokonał analizy przesłanek wynikających z art. 58 i 83 k.c. (poprzez odesłanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT) w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia na tezie o pozorności transakcji; po drugie, że WSA nieprawidłowo dokonał oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem badania tzw. "należytej staranności" Skarżącej.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu wskazać należy, że podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było uznanie, że Skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym, a otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko organu podatkowego zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organ nie zarzucał Stronie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W skardze do WSA również Strona nie wskazywała na naruszenie ww. przepisu dlatego Sąd pierwszej instancji nie odnosił się do tej kwestii.

W skardze kasacyjnej wskazując na naruszenia w powyższym zakresie nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić, np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie.

Gdyby autor skargi kasacyjnej powiązał wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisy z naruszeniem przez WSA art. 134 p.p.s.a. otworzyłoby to drogę Sądowi kasacyjnemu do merytorycznego rozpoznania zarzutu. Ponieważ jednak nie wskazano na takie naruszenie, a Sąd kasacyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej pierwszy zarzut procesowy należy uznać za nieuzasadniony z przyczyn formalnych.

3.5. Kolejny zarzut dotyczy przekroczenia przez organ zasad swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym pominięciu dyrektyw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności". W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadniając wydany przez siebie wyrok w oparciu o przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT WSA pominął obowiązującą w orzecznictwie, zarówno krajowym jak i europejskim wykładnię należytej staranności, a w konsekwencji okoliczności "świadczące na rzecz Skarżącego takie jak:

- pozyskiwanie danych o podatniku VAT czynnym (kontrahentach Skarżącego),

- posiadanie dokumentów CMR, potwierdzających ostateczną dostawę towarów, co znajduje też potwierdzenie w dokumentacji przesłanej przez austriacką oraz estońską administrację podatkową (dostawca ma za zadnia starannie udokumentować transakcje WDT (np. dokumentem CMR), niemniej wszelkie zdarzenie wymykające się możliwością poznawczym Skarżącego, w skutek których dochodzi do oszustw nie mogą obciążać dostawcy (pod. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1610/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 77/12 utrz. w mocy przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1610/12),

- zapłatę za sprzedany towar uzyskiwana na rachunek bankowy Skarżącego,

- pozyskiwanie towaru od dostawcy N. odbywało się na podstawie Umowy Ramowej z dnia 11 kwietnia 2014 r., kontrahent zatrudniał większą ilość osób i był znany Skarżącemu, obiektywnie mógł budzić zaufanie,

- standaryzacja handlu w postaci zaplombowanych kartonów, natomiast weryfikacja numerów IMEI przypisanych do telefonów przebiegała pozytywnie,

- negocjacje cen z kontrahentami przebiegały zawsze sprawnie i w profesjonalny sposób".

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na konkretne naruszenia, których miał dopuścić się organ podatkowy, a które błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie tego zarzutu w ogóle abstrahuje od ustaleń i oceny organów podatkowych i stanowi jedynie wskazanie na zasady dokonywania przez Skarżącą transakcji w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że kontrola legalności działań administracji, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego w zakresie badania należytej staranności była nieprawidłowa.

3.6. W ramach pierwszego zarzutu naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. w zw. z 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/UE poprzez niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jak wskazywano już powyżej w skardze do WSA, Skarżąca nie zarzucała naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a w skardze kasacyjnej nie powiązano zarzutu naruszenie tego przepisu z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji z art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli niedostrzeżenia "z urzędu" naruszenia ww. przepisu co czyni zarzut w tym zakresie niezasadnym.

3.7. W ramach drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. w zw. z 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu obejmującego kwestię tzw. "pustych faktury", podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym nie kwestionowano zgodności przedmiotowej i podmiotowej faktur Skarżącej, a jedynie podnoszono pozorowanie przez nią czynności prawnych mających na celu uzyskanie korzyści podatkowej w związku z uczestnictwem w karuzeli podatkowej.

3.7.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Konkludując, karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

3.7.2. Należy ponadto wskazać, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "brokera", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT.

W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, organ prawidłowo zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

3.8. W ramach trzeciego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT po stronie Skarżącej, na gruncie przepisów krajowych oraz przepisów prawa UE dla potwierdzenia należytej staranności podatnika, wymagane jest podejmowanie przez niego czynności sprawdzających jego kontrahentów, w tym wizytowania ich siedzib oraz pozyskiwania od nich referencji. W uzasadnieniu ww. zarzutu autor skargi kasacyjnej podał, że Sąd i organ powinien zbadać dobrą wiarę Skarżącej, a Sąd popierając w tym względzie argumentację organu błędnie uznał, że Skarżąca nie postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia towaru. W dalszej części uzasadnienia zarzutu wskazano na okoliczności, które w ocenie Skarżącej czynią nieuzasadnionymi twierdzenie jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności.

Mimo zatem sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię w jego uzasadnieniu jej autor czyni zarzuty w zakresie ustalenia stanu faktycznego, czyli zarzuty procesowe dotyczące oceny należytej staranności.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16; z 27 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 783/18). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak należytej staranności jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego co czyni zarzut w powyższym zakresie niezasadnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał natomiast jako spóźnionych wniosków dowodowych sformułowanych w piśmie Skarżącej z 4 lipca 2023 r. czyli po zamknięciu w dniu 30 czerwca 2023 r. rozprawy w niniejszej sprawie.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik