I FSK 547/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 maja 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1359/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż decyzja poddana kontroli, nie narusza przepisów prawa. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącą decyzja określająca wysokość należności celnej uzyskała przymiot ostateczności przed datą wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zatem za nie mające oparcia w rzeczywistym stanie prawnym uznać należy zarzuty oparcia decyzji podatkowej wyłącznie na nieostatecznej decyzji organu celnego.

Wobec powyższego brak było podstaw do kwestionowania przez Sąd prawidłowości określenia podstawy opodatkowania, bowiem zasadne było oparcie się na ustalonej wartości celnej. Dopiero w razie zmiany ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowania z obrotu prawnego możliwe byłoby kwestionowanie ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych swoisty "przedsąd", rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Wykluczona jest więc – w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym – ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej, a w konsekwencji – wysokości należnego cła.

Wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ odwoławczy zaskarżonej decyzji wskazał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, przywołał podstawową dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną, jaką była zmiana taryfikacji celnej towaru, wyjaśnił, że z konstrukcji przepisów ustawy wynika, iż samoistną podstawą do określenia podatków w prawidłowej wysokości jest stwierdzenie w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, że zostały one wykazane nieprawidłowo. Podkreślił, powołując się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, że w ramach postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów organy podatkowe są zobligowane do uwzględnienia wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne.

1.3. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne w związku z art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 12 października1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.WE L.302 ze zm.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 Rozporządzenia EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku ws. nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uznanie, iż kody CN przyporządkowane przez skarżącą nie odpowiadają funkcjonalności przyporządkowanej dla kodu TARIC CN 8536 90 10 00 ze stawką cła 0%, co skutkowało nieuchyleniem decyzji organu administracyjnego II instancji w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż kody CN zostały przyporządkowane prawidłowo i odpowiadają funkcjonalności przyporządkowanej dla kodu TARIC CN 8536 90 10 00 ze stawką cła 0%;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na braku odniesienia się Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów prawa;

3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 116 § 1, art. 121, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. 210 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na nieprawidłowe ustalenie, iż skarżąca nieprawidłowo wypełniła obowiązek przypisania importowanego towaru do kodu CN 8536 90 10 00 jako "elementy połączeniowe, złącza do przewodów i kabli" oraz że skarżąca odpowiada za powstałe z tego tytułu zobowiązania Spółki, oraz że nie wskazano okoliczności ekskulpacyjnych uzasadniających brak zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy Prawo Celne;

4. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 §2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu administracyjnego I instancji dokującego kontroli legalności decyzji organu administracyjnego było uchylenie decyzji, podczas gdy z uzasadnienia decyzji poddanej kontroli sądu nie wynikało, że organ II instancji wypełnił to, do czego były zobowiązany z urzędu, tj. nie

odniósł się do treści postanowienia organu, który to nie przeprowadził dowodu, o który wnioskowała strona, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż dowody zebrane w sprawie w oparciu o ekspertyzy [...] oraz [...] są wystarczające do zajęcia stanowiska w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, przez co organ II instancji nie przeprowadził samodzielnego postępowania dowodowego, a

jedynie dokonał oceny wcześniejszych ustaleń NUC;

5. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120,art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie, iż niezebranie i nierozpatrzenie przez organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz doprowadziło do dokonania wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych konsekwencji:

- rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz

- przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy celne pierwszej i drugiej instancji niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie postępowania podatkowego, a więc niedokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a zaakceptowanie naruszenia przez ten organ przepisów art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, 121, 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, przyjęciem, że organ celny pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń w przedmiocie zaliczenia importowanego towaru do kodu 852910 80 90,

- przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż zachodzą przesłanki negatywne, uniemożliwiające obciążenie jej pełną odpowiedzialnością z tytułu odmiennego zaklasyfikowania importowanego towaru, w sytuacji, gdy nawet biegli w dziedzinie klasyfikacji taryfowej funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. wskazywali na odmienną klasyfikację od wskazanej w skarżonej decyzji, tj. wskazali na kod CN 8548 90 90 99, a także eksporter P. wskazywał na kod CN 8517 70 90 00 gdy organy celne oraz eksporter przypisywali tę grupę wyrobów do różnych kodów CN,

- przyjęcie, że pominięcie wnioskowanego przez skarżącą na etapie postępowania

przed organem celnym, dowodu z opinii biegłego, wpływu na wynik sprawy, co skutkowało nieustaleniem, czy funkcjonalność wskazana przez skarżącą odpowiadająca przyporządkowanemu przez nią kodowi CN mieści się w grupie funkcji importowanego towaru,

- przyjęcie, że wydanie decyzji przez organy celne, było pozbawione naruszeń co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, mimo iż z akt sprawy wynika, że organ administracji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej i tym samym naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- przyjęcie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy administracyjne było kompletne, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż organy celne podjęły wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 187 § 1, art. 190 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów,

- przyjęcie, iż treść błędnie przywołanych przez organy celne wiążących informacji taryfowych dotyczących pozycji 8536 i 8529 Wspólnotowej Taryfy Celnej pozostała bez wpływu na ostateczną klasyfikację celną, co też skutkowało błędnym naliczeniem odsetek na podstawie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Powyższe naruszenia w/w przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż powinny, a nie doprowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017r. o sygn. akt V SA/Wa 73/16 uznał za zgodną z prawem. Wyrok ten jest prawomocny.

Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak wskazano wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W efekcie wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej. Zarzuty te rozpoznawane były w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości długu celnego, a zatem dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu.

W przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019r., I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia). W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy wykazał, iż sporne produkty - ze względu na ich obiektywne właściwości i spełniane funkcje - nie mogą być zaliczone do zastosowanej w zgłoszeniu celnym podpozycji 8536 69 10 00 oraz stwierdził, iż organ odwoławczy prawidłowo wykluczył możliwość zaklasyfikowania sprowadzonych towarów do pozycji 8517 WTC wyjaśniając, że filtry nie spełniają funkcji towarów opisanych w tej pozycji.

3.3. Słusznie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, że wykluczona jest więc ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji należnego cła w ramach postępowania podatkowego dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312 i z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185).

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza przy tym, że wnoszący skargę nie sformułował odrębnych zarzutów, które mogłyby potwierdzać wadliwość ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez błędne określenie jej wysokości np. wskutek niezasadnego doliczenia lub pominięcia jakiegoś w elementu. Zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie uznania, że organy podatkowe, postąpiły prawidłowo określając skarżącej wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w oparciu o ustaloną wcześniej w ostatecznej decyzji wartość długu celnego - zasługuje na pełną aprobatę. Trafnie także Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, podobnie, jak pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania.

Skoro bowiem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione.

3.4. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów Prawa celnego, Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Rozporządzenia ws. nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji. Podstawę materialną orzekania w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 34 ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzutów związanych z naruszeniem tych przepisów prawa materialnego w złożonej skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano.

3.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

3.6. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA