I FSK 546/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 861/21 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r., i 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 861/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi M.P. (dalej: Strona lub Skarżący) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 stycznia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 lipca 2020 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., 2015 r., 2016 r., a także zabezpieczenia jej na majątku Strony.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) decyzją z 1 lipca 2020 r. zabezpieczył na majątku Skarżącego przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z rozliczenia za okresy od stycznia do września 2014 r., wrzesień i październik 2015 r. i luty-marzec, maja do sierpnia 2016 r. oraz nienależnie dokonanych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 97 346 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 42 520 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor IAS, powołując się na dokonaną w toku wszczętego postępowania wymiarowego analizę materiału dowodowego, stwierdził, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Strona wykazała transakcje sprzedaży usług transportowych dla podmiotów nierzetelnych tj. J. s.r.o., B. s.r.o. D. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o. w likwidacji, C. s.r.o., L. s.r.o., M. s.r.o., D. s.r.o. oraz Z. Usługi transportowe wykazane na fakturach wystawionych dla ww. podmiotów, zostały wykonane na rzecz innych podatników - podmiotów krajowych. Z kolei zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy, tj. m. in. zeznanie złożone przez Stronę do protokołu przesłuchania w toku kontroli podatkowej, a także zeznania zatrudnianych przez Stronę w badanym okresie kierowców złożone do protokołów przesłuchań w toku postępowania podatkowego, nie dały możliwości ustalenia danych faktycznych odbiorców świadczonych przez Stronę usług transportowych.

Wedle Dyrektora IAS, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Przedmiotowe usługi powinny zostać opodatkowane na terenie Polski, gdyż odbiorcami tych usług były podmioty krajowe. Stawka VAT dla tych usług wynosi 23% - zgodnie z art. 41 § 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, Skarżący w deklaracjach/korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące badanego okresu zawyżył dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w tym świadczenie usług oraz zaniżył dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką podstawową.

Organ ocenił, że obawa co do wykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych jest realna, a wynika ona zwłaszcza z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor IAS wskazał również, że Skarżący posiada ponadto zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień-wrzesień 2020 r. na łączna kwotę 28 409 zł. Ponadto, Naczelnik US prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za ww. okres.

2.3. W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 207 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz orzeczenie o zabezpieczeniu, a nadto naruszenie art. 122 O.p. przez posługiwanie się niekompletnym materiałem dowodowym.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd nie zgodził się z organami co do zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania motywowanej ustaleniami o nierzetelności Strony w związku z wystawianiem faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, co skutkowało między innymi zaniżeniem świadczenia usług, które winny być opodatkowane na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, ze stanowiskiem organów nie sposób było się zgodzić, ponieważ oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał wystawienia faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19).

Zatem rzeczą organów było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji Skarżącego (jego kondycji finansowej), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu tej bieżącej sytuacji Skarżącego pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonej decyzji organ ani w decyzji organu pierwszej instancji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych Strony. Przy czym w aktach sprawy jest sygnalizacja organu o posiadaniu takowego majątku zarówno ruchomego jak i nieruchomego. Przede wszystkim jednak z akt sprawy nie wynika, aby wzywano Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ). Taki obowiązek spoczywał na organach na mocy art. 39 § 1 O.p. Zasada prawda obiektywnej wymagała, aby organy na podstawie posiadanych informacji oraz baz danych, do których mają dostęp, pozyskały wiedzę na temat składników majątkowych Skarżącego. Decyzje organów obu instancji nie pozwalają przyjąć, że organy oceniły prawidłowo zasoby majątkowe Skarżącego.

W ocenie Sądu zasadne jest wezwanie Skarżącego do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu (druku ORD-HZ) oraz dokonanie aktualnej oceny sytuacji majątkowej Skarżącego, w świetle wystąpienia ewentualnych przesłanek zawartych w art. 33 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi, Sąd wyjaśnił, że w sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. To jednak twierdzenia organów formułowane w postępowaniu zabezpieczającym nie miały charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z dnia 1 lipca 2020 r. podlegały uchyleniu jako wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, art. 39 § 1 O.p. przez ocenę, że organ nie wykazał przesłanki zabezpieczenia, czyli okoliczności obiektywnie świadczącej o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego (dobrowolne czy przymusowe) może być utrudnione lub daremne - w sytuacji gdy okoliczności te wynikają z konkretnych ustaleń organu podatkowego dotyczących sposobu postępowania podatnika - jego nierzetelności w związku z wystawianiem w poszczególnych okresach 2014 r., 2015 r. i 2016 r. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 i art. 39 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię w rezultacie przyjęcie, że organy nie wykazały zasadności zastosowania tego przepisu i nieprawidłowe ustalenie, że w postępowaniu organy w celu stwierdzenia zaistnienia przesłanki zabezpieczenia, w każdym przypadku powinny zgromadzić materiał dowodowy celem dokonania analizy sytuacji finansowej i materialnej podatnika, w tym wezwać podatnika na podstawie art. 39 § 1 O.p. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na urzędowym formularzu, podczas gdy samoistną przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowi okoliczność wystawiania i posługiwania się tzw. pustymi fakturami i w takiej gromadzenie dowodów na okoliczność posiadania majątku przez podatnika nie ma znaczenia.

4.3. Skarżący nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a).

5.2. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zakresie wykładni wskazanego przepisu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21 (LEX nr 3302764). W orzeczeniu tym wskazano, że potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, publ. CBOSA). Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że jest on zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Na szczególną uwagę spośród tych przesłanek zasługuje ta, która wskazuje na relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w niedostatecznym stopniu dokonały ustaleń dotyczących majątku podatnika w kontekście przyszłego niewykonania zobowiązań podatkowych. A zatem nie zaszła jedna z koniecznych przesłanek zastosowania art. 33 § 1 O.p.

5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2, art. 39 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu wskazano na wykładnię przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 33 § 1 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo przyjęto, że naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Poza tym odniesiono się do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wskazał na czynności jakie organy podatkowe powinny dokonać aby prawidłowo wydać decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych.

5.4. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić.

s. NSA Janusz Zubrzycki s.NSA Artur Mudrecki s.WSA del. Agnieszka Jakimowicz