I FSK 528/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o. o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 583/18 w sprawie ze skargi zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o. o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 3001-IOV.4103.477.2017 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o. o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 listopada 2018 r., sygn. I SA/Po 583/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zarządcy masy sanacyjnej P. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w P. (dalej, jako "Skarżąca" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej, jako "DIAS") z 26 kwietnia 2018 r. nr 3001-IOV.4103.477.2017 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Postanowieniem z 3 października 2017 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej, jako "organ pierwszej instancji") na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej, jako "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku Strony odmówił uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z 11 sierpnia 2017 r.

W jego uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że 11 sierpnia 2017 r. wydał wobec Skarżącej decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony do doręczeń w dniu 31 sierpnia 2017 r.

W piśmie z 12 września 2017 r. Strona wniosła o uzupełnienie decyzji, co do rozstrzygnięcia, bowiem nie odpowiada ona zakresowi/przedmiotowi postępowania wyznaczonemu w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wymaga uzupełnienia. Strona podniosła, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 27 marca 2014 r. w zakresie:

– rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2011, 2012 i 2013 r.,

– rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012.

Zdaniem strony decyzja kończąca postępowanie kontrolne winna obejmować całość zagadnień określonych w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania, co ma wynikać z przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. - dalej: "u.k.s."). W związku z tym, że decyzja dotyczy jedynie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. jej rozstrzygnięcie wymaga uzupełnienia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. Według Strony wydanie decyzji, która nie obejmuje całości zakresu postępowania kontrolnego określonego w postanowieniu o jego wszczęciu stanowi naruszenie art. 207 § 2 O.p. Zdaniem Strony rozstrzygnięcie nie wskazuje m.in. powodów, dla których organ określił Skarżącej "kwotę zwrotu podatku" za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., to jest, czy w ocenie organu Skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku: nie złożyła w ogóle deklaracji VAT za te miesiące, czy też nie wykazała tych kwot w deklaracji, albo wykazała te kwoty w nieprawidłowej wysokości.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p. i zgodnie z art. 207 § 2 O.p. rozstrzyga sprawę, co do jej istoty. Rozstrzygnięcia zawarte w sentencji decyzji, w których określone zostały prawidłowe kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wyczerpują w pełni główny element decyzji podatkowej, tj. wskazują na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych.

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 213 § 1 O.p. żądanie Strony dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji nie jest zasadne.

Postanowieniem z 26 kwietnia 2018 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

DIAS zauważył, że postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem pięciu decyzji podatkowych, w tym trzech decyzji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy lat: 2011, 2012 i 2013 oraz dwóch decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011, 2012. Tym samym zakończenie postępowania kontrolnego objęło całość zakresu określonego w postanowieniu o jego wszczęciu. Wszystkie decyzje zostały doręczone stronie równocześnie jedną przesyłką pocztową. Pełnomocnik w stosunku do każdej z tych decyzji złożył analogiczne wnioski, stawiając zarzut ich niezgodności z zakresem postępowania określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i żądając uzupełnienia objęcia rozstrzygnięciem każdej z tych decyzji całości zakresu wszczęcia postępowania. W tej sytuacji spełnienie wniosków Strony stanowiłoby wprowadzenie do obrotu prawnego pięciu tożsamych decyzji.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. oraz art. 213 O.p., a także art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, bez zastosowania trybu uproszczonego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

3.2. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. WSA w Poznaniu uznał skargę za niezasadną.

4.1. Sąd pierwszej instancji powołując się na poglądy piśmiennictwa (H. Dzwonkowski [w:] C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślił, że "w prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy, gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas, gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy’ charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego".

Stwierdził, że z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika, że żądanie strony, co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach:, 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu.

Sentencja decyzji z 11 sierpnia 2017 r., o której uzupełnienie wnosiła Skarżąca w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. zawiera kwotę określonego podatku oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała, a także okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest, zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydanie kilku decyzji w żaden sposób nie narusza trybu zakończenia postępowania kontrolnego, ani też nie jest sprzeczne z przepisami u.k.s. czy też O.p.

Podsumowując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty Strony dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 sierpnia 2017 r. są niezasadne, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie jest kompletne i zgodne z przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a.").

5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w konsekwencji uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji lub - w przypadku nieuwzględnienie tego wniosku – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Nadto Skarżącą wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. – poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. - poprzez odmowę ich zastosowania, w związku z art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107; dalej, jako "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., a w rezultacie oddalenie skargi wniesionej przez Skarżącą pomimo naruszenia przez DIAS oraz organ pierwszej instancji w toku postępowania dotyczącego złożonego przez Skarżącą wniosku o uzupełnienie decyzji n/w przepisów prawa:

a) art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. – poprzez błędną ich wykładnię i –w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie, wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku, którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia organu pierwszej instancji z 27 marca 2014 r. o wszczęciu postępowania, co skutkuje nieadekwatnością rozstrzygnięcia podjętego w decyzji w stosunku do ram przedmiotowych Postępowania, a także ułomnością i niepełnością rozstrzygnięcia polegającymi na:

(i) braku wskazania, czy Skarżącą rzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania VAT za wymienione w Decyzji poszczególne okresy rozliczeniowe oraz czy prawidłowo obliczała i wpłacała ten podatek;

(ii) braku określenia, w którym z ww. elementów Skarżącą ew. uchybiła obowiązującym przepisom prawa;

(iii) poprzestaniu na określeniu – prawidłowej w ocenie organu pierwszej instancji - wysokości zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., z jednoczesnym pominięciem (a) pozostałych elementów, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania, takich jak podstawa opodatkowania, podatek obliczony/zadeklarowany oraz podatek wpłacony/zwrócony oraz (b) ewentualnych rozbieżności w zakresie tych elementów z ustaleniami organu pierwszej instancji, będącymi efektem przeprowadzonego postępowania;

(iv) odniesieniu się w decyzji wyłącznie do jednego z podatków objętych postępowaniem (tj. VAT) oraz poprzestaniu na określeniu kwot podatku (do zwrotu) wyłącznie za dowolnie wybrane okresy rozliczeniowe (tj. od stycznia do grudnia 2013 r.), z jednoczesnym pominięciem pozostałych okresów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania;

b) art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która kończąc postępowanie nie odzwierciedla zakresu i przedmiotu tego postępowania, wskazanych w postanowieniu o jego wszczęciu;

c) art. 21 § 3a O.p. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która nie określa: (a) czy Skarżąca rzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania VAT za wymienione w Decyzji okresy rozliczeniowe, (b) czy prawidłowo obliczała i wpłacała ten podatek, (c), w którym z ww. elementów – w ocenie Organu – Skarżąca uchybiła obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa podatkowego, a tym samym (d) powodów, dla których organ pierwszej instancji określił "kwotę zwrotu podatku" za te okresy rozliczeniowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez Skarżącą,

d) art. 213 § 3 w związku z § 1 O.p. – poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania oraz art. 213 § 5 w związku z § 1 tej ustawy - poprzez niewłaściwe/bezzasadne zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej oceny, iż (a) rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest kompletne i zgodne z przepisami prawa, (b) decyzja nie wymaga uzupełnienia, w związku, z czym odmowa jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia jest uzasadniona,

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. – poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, wynikające z nieprawidłowego uznania przez DIAS, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji,

b) art. 120 O.p. – poprzez bezpodstawną odmowę/brak zastosowania wskazanego powyżej art. 213 § 3 w związku z § 1 tej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie pozostałych, wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, a tym samym działanie wbrew tym przepisom skutkujące ich naruszeniem, co jednoznacznie przesądza o naruszeniu zasady legalizmu,

c) art.121 § 1 O.p. – poprzez jego pominięcie/niezastosowanie przez DIAS, jak i organu pierwszej instancji, a w efekcie (odpowiednio) wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami organy obu instancji były obowiązane do działania w sposób budzący zaufanie, co przejawiać się powinno w realizacji obowiązku uzupełnienia decyzji z powodu jej niepełności/ułomności; powyższe przesądza o uchybieniu wymogowi prowadzenia postępowania (zarówno zażaleniowego, jak i w I instancji) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 124 O.p. – poprzez jego pominięcie/niezastosowanie przez organy obu instancji, wynikające z braku wyczerpującego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy te kierowały się przy odmownym załatwieniu wniosku Skarżącej o uzupełnienie decyzji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w wyroku, przejawiające się w braku odniesienia się do wszystkich argumentów i zarzutów podniesionych w skardze, niewskazaniu przyczyn, dla których Sąd odmówił ich uwzględnienia oraz poprzestanie w istocie wyłącznie na powtórzeniu tez prezentowanych przez organy podatkowe na etapie postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji (w tym argumentacji nieadekwatnej do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów czy też dotyczącej kwestii, które nie były ich przedmiotem lub nie były kwestionowane przez Skarżącą), co wynikało z bezkrytycznego i pozbawionego podstaw powielenia błędnej oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, co do kompletnego charakteru rozstrzygnięcia zawartego w decyzji oraz będącej tego skutkiem odmowy jego uzupełnienia; powyższe skutkowało w konsekwencji uchybieniem przez Sąd obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: DIAS i organu pierwszej instancji), a tym samym zaaprobowaniem stanowiska ww. organów pomimo naruszenia przez niewskazanych powyżej przepisów postępowania podatkowego, w tym regulujących podstawowe elementy składowe decyzji oraz przesłanki przesądzające o konieczności uzupełnienia jej rozstrzygnięcia.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

Pismem z 31 sierpnia 2022 r. Skarżąca wniosła o skierowanie sprawy na rozprawie, który to wniosek nie został uwzględniony.

6.2. W ocenie NSA spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy DIAS prawidłowo odmówił uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z 11 sierpnia 2017 r.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że zagadnienie będące przedmiotem sporu było przed laty przedmiotem rozważań i doczekało się jednoznacznego stanowiska w orzecznictwie, przykłady zaprezentowano poniżej w treści uzasadnienia. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo wielości zarzutów skargi kasacyjnej uznał, że odniesie się do nich zbiorczo.

Skarżąca twierdzi, że rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie powinno odpowiadać swoim zakresem temu, co wynika z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 27 marca 2014 r. w zakresie:

– rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2011, 2012 i 2013 r.,

– rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011–2012.

Zdaniem Skarżącej decyzja kończąca postępowanie kontrolne powinna obejmować wszystkie zagadnienia określone w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania, co ma wynikać z przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.

Według stanowiska organu możliwym jest, aby poszczególne zobowiązania zostały określone w odrębnych decyzjach.

Wskazać należy, że przepis art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. określał prawną formę zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z jego brzmieniem organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, m.in., gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie końcowe nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie).

W przepisach Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca decyzji znajduje się w art. 207 § 1 i 2 tej ustawy. Zawiera ono procesową definicję decyzji, wedle, której jest to forma załatwienia sprawy indywidualnej przez organ podatkowy – rozstrzyga ona sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W tym miejscu należy poczynić uwagę, że czym innym jest decyzja w znaczeniu formalnym, a czym innym decyzja w ujęciu materialnoprawnym. W pierwszym przypadku stanowi ona opisaną powyżej formę załatwienia sprawy będącą konkretnym dokumentem zawierającym indywidualne elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. tj. oznaczenie organu, datę wydania, oznaczenie strony, itd.

W ujęciu materialnym przez decyzję rozumie się: "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (por. J. Lang [i in.], Polskie prawo administracyjne, red. J. Służewski, Warszawa 1995, s. 190).

Problematyka związana z materialnym ujęciem decyzji była także przedmiotem wypowiedzi Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy tu wymienić w pierwszej kolejności uchwałę SN z 5 lutego 1988 r., sygn. akt III AZP 1/88 (OSP 1989/3, poz. 59), w której sąd ten, nawiązując do ustaleń doktryny, stwierdził, że określa ona materialne pojęcie decyzji, "przez którą rozumie się kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne" (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i [in.], Ordynacja podatkowa Komentarz, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 207, teza 2).

Decyzją (postanowieniem) w znaczeniu materialnym jest, więc rozstrzygnięcie określonej sprawy administracyjnej, w tym przypadku sprawy podatkowej.

O tym, co stanowi przedmiot sprawy podatkowej decydują przepisy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie są to przepisy dwóch ustaw tj.: ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Wyznaczają one m.in. okresy rozliczeniowe, którymi są: rok kalendarzowy w podatkach dochodowych, (co do zasady) oraz miesiąc kalendarzowy w podatku od towarów i usług (również z wyjątkami).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku spraw w przedmiocie wymienionych podatków, należałoby wydawać odrębne decyzje (w znaczeniu materialnym i formalnym) dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 485/18). Tak też uczyniono w niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Poprawność działania organu w rozpoznawanej sprawie nie budzi, zatem żadnych wątpliwości. Nie ma, bowiem znaczenia, czy decyzja w ujęciu formalnym będzie zawierała kilka rozstrzygnięć w ujęciu materialnym, czy też, co ma miejsce w sprawie, mamy wydaną jedną decyzję zarówno w ujęciu formalnym, jak i materialnym.

Spory w omawianym zakresie obejmowały sytuacje odwrotne od występującej w tej sprawie, tj. kumulowanie wielu rozstrzygnięć w jednej pod względem formalnym, decyzji podatkowej.

Należy w tym miejscu jednak wyraźnie zaznaczyć, że wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji (w znaczeniu formalnym), obejmującej kilka okresów rozliczeniowych, w szczególności w podatku od towarów i usług jest akceptowane przez sądy administracyjne. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje dotyczące kilku, czy nawet kilkunastu okresów rozliczeniowych nie stanowią, w znaczeniu materialnym, pojedynczej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, ale stanowią sumę kilku czy kilkunastu decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych (por. wyrok NSA w Warszawie z 14 marca 2002 r. sygn. akt III SA 2307/00; wyrok NSA z 18 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 256/05). W wyroku z 28 maja 2015 r., I FSK 482/14, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższą ocenę, stwierdzając, że nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług za kilka okresów w jednej decyzji. Istotnym jest jedynie to, aby z treści tego aktu prawnego wynikało, że każdy okres został odrębnie rozliczony. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wprost przyjął, że połączenie rozstrzygnięć odnoszących się do kilku kolejnych miesięcy w jednej decyzji nie może być uznane za działanie bez podstawy prawnej.

Z tych względów nie zasługują sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 121 O.p., art. 124 O.p., 207 § 2 i art. 210 § 1 O.p.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż – wbrew argumentacji Skarżącej – uzasadnienie wyroku WSA zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że strona nie podziela stanowiska zaprezentowanego w tymże wyroku, co do prawidłowości skarżonego postanowienia nie stanowi natomiast podstawy do stwierdzenia wadliwości uzasadnienia tego wyroku w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, bowiem jedynie formalne wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wydanego w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że odpowiada ono prawu. Przepis ten stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.). W tej sprawie nie zachodziły podstawy do uwzględnienia żądania uzupełnienia decyzji. Zawierała ona, bowiem wszystkie wymagane prawem elementy. Jak już szczegółowo wyjaśniono, konstrukcja rozstrzygnięcia w tej decyzji nie naruszała prawa. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 213 § 1 i 5 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt i art. 239 O.p. są bezzasadne.

W rozpoznawanej sprawie nie mógł być też naruszony art. 21 § 3a O.p., gdyż dotyczy on decyzji, w której organ określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Niniejsza sprawa dotyczy natomiast odmowy uzupełnienia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych.

6.3. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 598/19 oraz II FSK 597/19, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).

M. Golecki (spr.) M. Olejnik R. Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA