I FSK 480/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2977/16 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2016 r. nr IPPP3/4512-81/16-8/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. [...] sp. z o.o. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2977/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 4 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że nieodpłatne przekazanie przez nią na rzecz podmiotów niebędących jej klientami (tzw. Ostatecznych Sprzedawców) materiałów służących do serwisu produktów dystrybuowanych przez Spółkę oraz świadczenie usług w postaci nieodpłatnego wyposażenia tzw. VIP roomów (ekskluzywnych, wyizolowanych stref w lokalach) u podmiotów serwujących w nich produkty dystrybuowane przez Spółkę, nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu w kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wskazane powyżej nieodpłatne świadczenia należy uznać za elementy usługi kompleksowej wykonywanej przez Spółkę na podstawie zawartej z producentem alkoholi umowy dystrybucyjnej. Spółka wykazała istnienie obiektywnego związku gospodarczego, który przemawia za uznaniem, że wszystkie wskazane we wniosku świadczenia stanowią całość, której podział miałby sztuczny charakter. Sąd wskazał również, że uwzględniając sposób kalkulacji ceny usługi Spółki (oparta na cenie produktów), uznanie, że dokonywanie wskazanych na wstępie świadczeń nieodpłatnych podlega opodatkowaniu VAT mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania tym podatkiem tego samego obrotu, a tym samym naruszać art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

2. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nieodpłatne przekazanie materiałów służących do serwisu produktów dystrybuowanych przez Skarżącą oraz świadczenie w postaci nieodpłatnego wyposażenia tzw. VIP roomów u podmiotów serwujących w nich produkty dystrybuowane przez Skarżącą nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do odmiennych konkluzji, uznających wymienione czynności za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, albowiem wbrew twierdzeniom Sądu a quo nie można świadczeń opisanych we wniosku traktować jak całość gospodarczą (świadczenie kompleksowe) i tym samym wydanie materiałów/towarów opisanych we wniosku stanowi podlegającą opodatkowaniu odrębną dostawę.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

4.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, sprowadzające się do wadliwej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie kasatora Sąd błędnie bowiem uznał, że dokonywane przez Skarżącą, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nieodpłatne świadczenia są elementem kompleksowej usługi dystrybucyjnej, świadczonej przez Spółkę na rzecz producentów alkoholi, i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotę sporu w sprawie stanowi jednak nie tyle wykładnia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, co prawidłowość ich zastosowania do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe uchybienie konstrukcyjne nie uniemożliwia jednakże rozpoznania skargi kasacyjnej.

4.4. W celu rozstrzygnięcia istoty sporu wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: (1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, (2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Przepisu tego nie stosuje się jednak do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy). Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: (1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; (2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

4.5. Wskazać również należy, że na obecnym etapie postępowania sporna w sprawie kwestia dotyczy zasadniczo możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania na rzecz podmiotów trzecich towarów niestanowiących prezentów o małej wartości i próbek oraz nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (wyposażenie VIP roomów). Obie strony są bowiem zgodne co do tego, że przekazanie towarów spełniających definicję prezentów o małej wartości lub próbek nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

W kwestii spornej Spółka stoi na zaś stanowisku, akceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, a odrzucanym przez organ, że dokonywane przez nią (w tym również w ramach wyposażenia VIP roomów) nieodpłatne przekazania towarów niebędących prezentami małej wartości lub próbkami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią element kompleksowej usługi dystrybucyjnej świadczonej przez Skarżącą na rzecz producentów alkoholi, a zatem pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest prawidłowe.

4.6. Za trafnością stanowiska Spółki przemawia przede wszystkim pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA") i utrwalony już w orzecznictwie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08; z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11; z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 i I FSK 1072/13; z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r.; CBOSA). który Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, a w myśl którego przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębnienia poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

4.7. Należy również mieć na uwadze, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest akt administracyjny szczególnego rodzaju, jakim jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m. in. na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

4.8. Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2016 r., uzupełnionym pismem z 9 maja 2016 r., Skarżąca podała, że w ramach zawartych z producentami alkoholi umów dystrybucyjnych nabywa od nich towary (alkohole), a ponadto zobowiązana jest na podstawie tych umów do wykonywania kompleksowych czynności promocyjno-marketingowych, zmierzających do zwiększenia sprzedaży danych produktów wytwarzanych przez producentów. Za wykonywane kompleksowe usługi Spółka otrzymuje wynagrodzenie – marżę handlową – kalkulowane wg ustalonego mechanizmu. Na podstawie umów dystrybucyjnych Spółka podejmuje z własnej inicjatywy szereg działań służących promocji i reklamie dystrybuowanych produktów, wytwarzanych przez producentów, w ramach których dokonuje również wydania towarów na rzecz podmiotów trzecich (m. in. dokonuje nieopłatnego przekazywania materiałów służących do serwisu dystrybuowanych produktów, tj. szklanki, tacki, wazy, repliki produktów, serwetki, torebki, jak również nieodpłatnego wyposażenia tzw. VIP roomów, czyli specjalnie wydzielonych ekskluzywnych stref w lokalach serwujących produkty dystrybuowane przez Spółkę, w ramach których to działań zapewnia odpowiedni wystrój takiej strefy, materiały serwisowe, wizualizacyjne, alkohol). W przypadku materiałów służących do serwisu dystrybuowanych produktów, czy też alkoholu, towary te są zużywane w celu oczywiście wiążącym się z działalnością gospodarczą Spółki, tj. serwowania klientom produktów, których dystrybucją Spółka się zajmuje. W przypadku zaś materiałów, które nie są zużywane (np. elementy wyposażenia VIP roomów), pozostają one nadal środkiem trwałym Skarżącej, przekazywanym do nieodpłatnego używania podmiotom trzecim.

4.9. W świetle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego, mając na względzie podkreślaną w orzecznictwie konieczność uwzględniania podstawowego celu porozumień gospodarczych o charakterze korporacyjnym, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że sporne świadczenia Spółki są elementami jednej złożonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. świadczenia usług w ramach kompleksowej umowy dystrybucyjnej na rzecz producentów alkoholi. Nie sposób bowiem wskazać, że szereg działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej Spółki stanowi odrębne czynności o wartości użytkowej (konsumpcyjnej) z punktu widzenia przeciętnego nabywcy (konsumenta). Celem usługi dystrybucyjnej dokonywanej przez Skarżącą jest bowiem zwiększenie poziomu sprzedaży towarów (alkoholu), a nie przekazywanie poszczególnych materiałów, czy też wyposażenia VIP roomów. Dostarczane towary są jedynie elementem wskazanego powyżej celu nadrzędnego, tj. sprzedaży towaru podstawowego (alkoholu). Rację ma więc Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym związek świadczeń nieodpłatnych z działalnością gospodarczą Skarżącej (związek gospodarczy) jest obiektywny i przemawia za uznaniem, że wszystkie wskazane we wniosku świadczenia stanowią całość w aspekcie przedsięwzięcia gospodarczego, której podział miałby sztuczny charakter. Wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią zatem jednolite świadczenia do celów rozliczeń podatku od towarów i usług.

4.10. Chybione jest przy tym na gruncie rozpoznawanej sprawy odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do tez orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 [ECLI:EU:C:2010:590]. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Skarżącej przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadniającą twierdzenie o odmienności okoliczności faktycznych sprawy niniejszej od tych, w których zapadło ww. orzeczenie Trybunału.

4.11. Mając zatem na uwadze bezzasadność sformułowanych przez kasatora zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.