I FSK 478/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 783/18 w sprawie ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.63.2018/20/13 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 783/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji), oddalił skargę K. G. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że – wbrew stanowisku skarżącego – w postępowaniu wymiarowym dotyczącym rozliczenia skarżącego w VAT za miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 r. nie wystąpiła przesłanka do jego zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), tj. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd podkreślił, że przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie powstaje, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Stąd okoliczność prowadzenia wobec kontrahenta skarżącego postępowania wymiarowego (i przekazania w tym postępowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części) nie przesądza o braku możliwości wydania decyzji wobec skarżącego. Ustalenia faktyczne czynione w innej sprawie wobec innego podatnika, które wykazują jedynie pośredni związek ze sprawą skarżącego, nie mają charakteru zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. To, że ustalenia dokonane w innym postępowaniu mogą być pomocne przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego w sprawie skarżącego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy jego kontrahenta.

Sąd nie zgodził się też ze skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 o.p., czy przepisów art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przepisów postępowania, jakim była odmowa zawieszenia postępowania, które powinno być zawieszone z uwagi na fakt, że w chwili obecnej nie funkcjonują w obrocie prawnym ustalenia poczynione przez uprawniony organ dotyczące materialnoprawnych skutków działalności kontrahenta skarżącego, stanowiące podstawę ustaleń względem skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uzasadnienie wyroku, w którym sąd jedynie polemizuje z zarzutami skargi, nie dokonując rzeczywistego uzasadnienia rozstrzygnięcia, podczas gdy uzasadnienie wyroku powinno także wyjaśniać rozstrzygnięcie,

2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne, podczas gdy w odniesieniu do kontrahenta skarżącego brak jest obecnie jednoznacznych ustaleń materialnoprawnych kompetentnego organu, które to ustalenia stanowią warunek konieczny prowadzenia postępowania wobec skarżącego, a w konsekwencji nieuchylenie wyroku sądu pierwszej instancji, które utrzymywało w mocy zaskarżone postanowienie.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Z uwagi na zawarcie zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o przeprowadzenie rozprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na mocy art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Strony postępowania zostały zawiadomione o terminie posiedzenia, jak i możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej. Żadna ze stron nie przedstawiła dodatkowego stanowiska w sprawie.

6. Przed przejściem do zbadania zasadności poszczególnych zarzutów kasacyjnych warto jeszcze zwrócić uwagę, że bezskuteczne jest wskazanie w skardze kasacyjnej, że jej autor zrezygnował z przywołania dokładniejszej argumentacji na wsparcie stanowiska o konieczności zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej, gdyż wydało mu się bezcelowe powielanie aktualnego wywodu zawartego we wcześniejszych pismach procesowych składanych w sprawie (w tym zwłaszcza w skardze). Należy w związku z tym podkreślić, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna jest zatem środkiem prawnym, który powinien w pełni obrazować całość stanowiska strony korzystającej z tego środka, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może wywodu strony - czy to w zakresie zarzutów, czy ich uzasadnienia - samodzielnie konkretyzować czy uzupełniać. Ogólne odesłanie do "dokładniejszej" argumentacji przedstawionej we wcześniejszych pismach procesowych (wnoszonych na innym etapie sporu), świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Zarzuty stawiane zaskarżonemu orzeczeniu sądu muszą być zatem precyzyjne i uzasadnione w sposób niewymagający od Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywania dodatkowych ustaleń co do intencji strony czy szczegółów jej stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do ponownego oceniania zarzutów skargi (czy powoływanego na ich poparcie uzasadnienia), które nie zostały odpowiednio sformułowane w skardze kasacyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niedopuszczalnego obejścia związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tego względu próba "uzupełnienia" złożonej w sprawie skargi kasacyjnej przez odesłanie do argumentacji ze skargi nie może być skuteczna, a analizie Sądu w niniejszej sprawie będzie podlegał wyłącznie wywód przedstawiony przez skarżącego wprost w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

7. Z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynika również to, że chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

W tym względzie należy zwrócić uwagę na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego sąd pierwszej instancji "w miejsce rzeczywistego wyjaśnienia rozstrzygnięcia skupił się jedynie na polemice z wskazanymi w Skardze zarzutami". Stwierdzenie to jednak jest nader ogólnikowe - skarżący nie twierdzi, że przedstawiony w uzasadnieniu wyroku wywód jest niewystarczający do poznania toku rozumowania sądu, nie podnosi też, że motywy rozstrzygnięcia są dla niego niezrozumiałe, czy zawierają nieścisłości lub sprzeczności. Skarżący nie próbuje przy tym nawet twierdzić - ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu - że podnoszona przez niego wadliwość uzasadnienia mogła mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie. Z uwagi na lakoniczność uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, które nie pozwala na stwierdzenie, w czym konkretnie skarżący upatruje uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczy zatem stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia są jasne, w tym zwłaszcza z uzasadnienia wyroku wynika, jak sąd pierwszej instancji rozumie treść art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd wyjaśnił, co jest, a co nie jest "zagadnieniem wstępnym", o którym mowa w tym przepisie, po czym odniósł swój wywód w tym względzie do okoliczności sprawy, uznając, że nie zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Skarżący nie kwestionuje również, że sąd odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów skargi. Z tego powodu należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w jakikolwiek sposób, a tym bardziej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądza o bezzasadności tego zarzutu.

8. Przechodząc do meritum sprawy, tj. kwestii zaistnienia w okolicznościach sprawy przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., należy tytułem wstępu zauważyć, że nie sposób podzielić wywodu skarżącego, który wskazany przepis proceduralny opisuje równocześnie jako przepis postępowania i jako "materialną podstawę rozstrzygnięcia wpadkowego zagadnienia procesowego". Kwestia istnienia w danej sprawie przesłanek zawieszenia postępowania jest zagadnieniem stricte procesowym i bezzasadne jest przyjęcie przez pełnomocnika skarżącego, że zarzut kasacyjny w tym zakresie może być podnoszony w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Już z tego względu za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Co więcej, zatarcie przez pełnomocnika skarżącego granic między normami proceduralnymi i materialnoprawnymi zdaje się prowadzić do niezrozumienia powodów, dla których zarzuty skargi zostały uznane za bezpodstawne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zagadnienie wstępne występuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (z reguły dotyczy to sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone). Zagadnienie wstępne nie powstaje natomiast w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Brak tożsamości tych zagadnień zdaje się skarżącemu umykać. Skarżący podnosi bowiem, że "nie funkcjonują w obrocie prawnym ustalenia poczynione przez uprawniony organ dot. materialnoprawnych skutków działalności [kontrahenta skarżącego], "wobec [kontrahenta skarżącego] brak jest w chwili obecnej jednoznacznych ustaleń materialnoprawnych wydanych przez kompetentny organ, które to ustalenia stanowią warunek konieczny dla prowadzenia postępowania wobec [skarżącego]", "dla właściwego rozstrzygnięcia badanej sprawy konieczne jest oparcie się na rozstrzygnięciu w sprawie dotyczącej [kontrahenta skarżącego]" a "dla wydania decyzji merytorycznej kończącej postępowanie w sprawie Skarżącego organ podatkowy w istocie musi dokonać ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez [kontrahenta skarżącego]. Jedynie rozstrzygnięcie kwestii, czy faktury weszły do obrotu prawnego, czy były wystawione w sposób prawidłowy oraz czy dokumentowały rzeczywisty obrót pozwalają na dokonanie koniecznych rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącego". Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał, że powołane przez skarżącego okoliczności to okoliczności mające charakter ustaleń faktycznych czynionych w innej sprawie. To ten aspekt badanej sprawy przesądził o bezzasadności zarzutów skargi, nie podkreślana w skardze kasacyjnej "bezpośredniość związku przyczynowego" między zobowiązaniem podatkowym skarżącego i jego kontrahenta. Skarżący nie kwestionuje w sposób kompleksowy stanowiska sądu pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne innej sprawy nie konstytuują zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., odwołując się jedynie ogólnie do "konstrukcji podatku od towarów i usług" i tego, że wydanie wcześniej decyzji wobec skarżącego mogłoby spowodować "dysharmonię w obu decyzjach". Ani jedno ani drugie nie oznacza jednak, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne. Skarżący nie wskazuje w istocie na potrzebę uprzedniego wyjaśnienia rozbieżności prawnych, lecz konieczność dokonania konkretnych ustaleń faktycznych. Tymczasem - jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09 - każdorazowo o zasadności, zakresie i momencie przeprowadzenia postępowania podatkowego u kontrahentów danego podatnika, jak też i zakresie wykorzystania tychże ustaleń faktycznych, rozstrzyga samodzielnie organ prowadzący dane postępowanie podatkowe. Zauważyć można, że choć pożądane jest, aby wyniki postępowań wobec podatnika jak i jego kontrahentów były ze sobą wzajemnie skorelowane (stan faktyczny z nich wynikający był spójny), to jednak te postępowania są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń wobec każdego z tych podmiotów. Oczywiście nie ma przeszkód, aby organy podatkowe w jednym postępowaniu korzystały z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu, jednakże nie zwalnia to ich z obowiązku zebrania materiału dowodowego w każdym z tych postępowań. Brak jest zatem przesłanki do zawieszenia postępowania z uwagi na treść art. 201 § 1 pkt 2 o.p., gdyż nie ma podstaw, by działający w danej sprawie organ "czekał", aż inny organ dokona odpowiednich ustaleń faktycznych dla potrzeb obu (wielu) postępowań. To do organu prowadzącego postępowanie należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. art. 122 o.p.). Zatem jeśli w ocenie skarżącego konieczne dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia jest przeprowadzenie konkretnych dowodów dotyczących np. odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w fakturach otrzymanych przez skarżącego od kontrahenta, powinien on zmierzać do przeprowadzenia tych dowodów w dotyczącym jego postępowaniu (z uwzględnieniem zasad dotyczących postępowania dowodowego), bowiem ustalenie okoliczności faktycznych w innym postępowaniu nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Stanowisko to znajduje szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (oprócz wskazanego wyżej wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09, por. też np. wyroki NSA z dnia: 8 grudnia 2021 r., I FSK 1185/18; 11 września 2018 r., II FSK 504/18; 12 czerwca 2018 r., I FSK 117/18 i I FSK 271/18; 26 października 2017 r., I FSK 1276/17; 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1637/11; 4 kwietnia 2013 r., II FSK 2834/12; 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10) Nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa stanowisko skarżącego, zgodnie z którym brak wydania decyzji wymiarowej wobec wystawcy faktury uniemożliwia prowadzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wobec odbiorcy faktury. Należy przy tym zauważyć, że stosownej normy prawnej w tym zakresie nie wskazał też autor badanej skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie został naruszony art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niedostrzeżenia naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Na marginesie przedstawionych rozważań warto nadmienić, że obecnie sprawa podatkowa kontrahenta skarżącego, ze względu na którą skarżący domagał się zawieszenia postępowania w swojej sprawie, jest już ostatecznie zakończona. Wydaną wobec kontrahenta skarżącego decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której między innymi doszło do określenia kontrahentowi skarżącego podatku do zapłaty za okres od lutego do marca 2015 r. oraz od czerwca do września 2015 r. z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur VAT sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., r 177, poz. 1054 ze zm.). Warto też zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na tę decyzję (wyrok z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 609/20; wyrok nieprawomocny).

10. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Sylwester Marciniak Alojzy Skrodzki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

1