I FSK 459/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 382/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 marca 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.11.2017.60 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 marca 2018 r. nr 0601-IOV-1.4103.11.2017.60, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. sp. z o.o. w L. kwotę 9.467 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P.

Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L. (obecnie P. Sp. z o.o. z siedzibą w L.), powoływanej dalej jako "skarżąca", był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt SA/Lu 382/18. W wyroku tym sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej dalej jako "P.p.s.a," oddalił skargę kasacyjną skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji w Lublinie z dnia 28 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku sądu pierwszej podano, że organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w wysokości 53.283 złote w związku z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur od R. Sp. z o.o. z siedzibą w L., powoływanej dalej jako "kontrahent". Wskazano, że kontrahent jedynie pozorował obrót gospodarczy i wystawiał tzw. puste faktury, a skarżąca ujmowała je w rozliczeniach podatku od towarów i usług.

W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji skarżąca podniosła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 § 2, art. 194 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w powiązaniu z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm. w brzmieniu dla 2011 r.).; art. 178 i art. 200 O.p.; art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70c O.p.; art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) w powiązaniu z art. 2a O.p.

Sad pierwszej instancji rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatnika nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia, upływający

z końcem 2016 r., uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. z chwilą wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawiadomienie zostało skierowane przez właściwy

organ tj. Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie oraz prawidłowo do podatnika. Ustalił, że pełnomocnik podatnika złożył Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo z dnia 28 października 2016 r. do reprezentowania podatnika przed tym organem w postępowaniu kontrolnym. Kolejne pełnomocnictwo z dnia 20 grudnia 2016 r. dotyczyło postępowania odwoławczego. Sąd pierwszej

instancji uznał, że skoro zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. kierował do podatnika organ, nieprowadzący jednocześnie postępowania podatkowego, to w takiej sytuacji postanowienie zostało właściwie zaadresowane bezpośrednio do podatnika. Ponadto dnia 2 grudnia 2016 r. prezesowi skarżącej zostały przedstawione zarzuty w tym m.in. podania nieprawdziwych danych w deklaracji w podatku od towarów i usług

za kwiecień 2011 r.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jej kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dostaw oleju napędowego, a skarżąca mogła się o tym dowiedzieć.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a., tj.

1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, tym samym wbrew zgromadzonym oraz istniejącym dokumentom, znajdującym się w aktach sprawy – z których jednoznacznie wynika, że podatnik nie tylko otrzymał towar od podmiotu wykazanego na fakturze VAT, ale również dochował należytej staranności przy weryfikacji działalności gospodarczej swoich kontrahentów, a także dysponował niezbitymi dowodami świadczącymi o tym, że zakupił towar od swojego dostawcy, który jawił się jako godny zaufania, a także sumiennie rozliczał się z właściwym urzędem skarbowym.

W niniejszej sprawie organ nie dokonał również właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zeznań strony i świadków, którzy jednoznacznie wskazali, że transakcje zakupu i sprzedaży paliwa miały faktycznie miejsce. Organ nie ocenił również dokumentacji prowadzonej przez spółkę - dokonał oceny jedynie tych faktów, które przemawiają za przyjęciem z góry ustalonej przez organ koncepcji. Dowodom przemawiającym na korzyść spółki odmówiono wiarygodności, nie wskazując na przyczynę takiego stanowiska organu. W niniejszej sprawie dokumenty, zeznania świadków, wyjaśnienia strony, zostały ocenione negatywnie, jedynie w świetle ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w decyzjach wydanych na inne podmioty, nieznane spółce. Z tego wynika, że organ podatkowy uznaje wyłącznie postępowania i decyzje wydane przez inne organy, natomiast dokumentom i dowodom strony z góry odmawia wiarygodności.

b) Art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ dowodów przedłożonych przez pełnomocnika strony i zakwestionowanie ich merytorycznej wartości, co spowodowało wydanie decyzji wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Ponadto, organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych składanych przez Stronę, czym dopuścił się naruszenia podstawowych zasad postępowania w postaci niezebrania całkowitego, kompletnego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że strona składała wnioski dowodowe celem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, na którego moc powoływał się organ kontroli skarbowej, a także celem podważenia możliwości przeniesienia dowodu w postaci decyzji z dnia 18 listopada 2015 r. wydanej na kontrahenta bezpośrednio na grunt niniejszej sprawy - co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożone przez skarżącą dowody przeczą bowiem treści i ustaleniom zawartym w ww. decyzjach - dokonanych w warunkach całkowitego braku dokumentacji

kontrahenta, a w szczególności są sprzeczne z wyciągniętymi z ww. decyzji wnioskami o fikcyjnej działalności tej spółki. Wnioski dowodowe o których przeprowadzenie wnosiła strona miały potwierdzić, że strona dochowała należytej staranności i dokonała zakupu oleju napędowego od podmiotu rzeczywiście istniejącego i funkcjonującego na rynku. Ponadto prezes skarżącej kontaktował się z przedstawicielem kontrahenta za pośrednictwem e-mail oraz numeru komórkowego, który do dzisiaj posiada. Ponadto organ nie może zakładać, że świadek postawiony w konfrontacji ze stroną - z osobą z którą kontaktował się bezpośrednio, nie wniósłby niczego istotnego do przedmiotowej sprawy. Mając na względzie logikę i doświadczenie życiowe należy uznać wręcz, że konfrontacja kontrahenta ze stroną może przynieść nieoczekiwane dla organu wyjaśnienia. Trudno jest bowiem dać wiarę wyjaśnieniom świadka, że nie pamięta ani jednej nazwy dostawcy ani odbiorcy. Tym bardziej jest to dziwne w kontekście tego, że korespondował ze stroną mailowo oraz prowadził rozmowy telefoniczne. Podsumowując należy wskazać, że organ nie jest w stanie ocenić wartości zeznań świadka oraz zasobu jego wiedzy, dopóki go nie przesłucha. Tym bardziej że nie uczynił tego w niniejszym postępowaniu, a posługuje się protokołami z innych postępowań, w tym karnych, których wiarygodność w kontekście wyjaśnień strony, jest zdaniem pełnomocnika znikoma

Ponadto, organ w sposób nieuprawniony wskazał, że jedynie dokumentem urzędowym można obalić wiarygodność innego dokumentu urzędowego, czym nadał prymat dokumentów urzędowych nad innymi dowodami, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

c) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.

d) art. 194 §1 O.p. w związku z art. 190 § 2 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z protokołów/decyzji z innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie; Organ wyszedł nadto poza sentencję decyzji włączonych do akt niniejszego postępowania a dotyczących innych podmiotów, korzystającą z domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, a także w sposób nieuprawniony przeniósł na grunt niniejszej sprawy stan faktyczny ustalony w innych postępowaniach, zastępując tym samym postępowanie dowodowe dotyczące konkretnej sprawy skarżącej.

e) art. 121 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez zakwestionowanie prawdziwości i autentyczności dokumentów przedłożonych przez stronę (Sprawozdania z badań nr [...], Zamówienia nr [...], przelewy potwierdzające fakt dokonania zapłaty za towar na rzecz kontrahenta, za pośrednictwem banku) i bezpodstawne odmówienie im wiarygodności wyłącznie dlatego, że inne wnioski wynikają z dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej na kontrahenta spółki. Organ jednocześnie w sposób nieuprawniony wskazał, że obalenie domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest decyzja wydana przez inny organ, jest możliwa wyłącznie innym dowodem o charakterze urzędowym jednocześnie uwagi na to, że decyzja jako dowód urzędowy, została wydana w warunkach kompletnego braku dokumentacji kontrahenta oraz bez współpracy z tą spółką.

f) art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z innych postępowań oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków z innych postępowań w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie, oraz posłużenie się wydaną na rzecz kontrahenta decyzją zawierającą rażące wady, wydaną przy bezczynności spółki będącej stroną tamtego postępowania. Spowodowało to, iż organy oparły rozstrzygnięcie na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, a dokonane wobec spółek ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt sprawy. W konsekwencji przyznano absolutny prymat zasadzie pośredniości - wynika to z faktu, że organ pomimo przeprowadzania przez stronę przeciwdowodów uznaje za słuszne tylko treści ustalone przez inne organy podatkowe w decyzjach nie dotyczących przedmiotowej sprawy, a także nie argumentuje w żadnym miejscu, dlaczego daje wiarę ustaleniom stanu faktycznego dokonanym przez inne organy wbrew dowodom przedkładanym przez stronę, a tymże dowodom odmawia wiarygodności.

g) Naruszenie art. 178 oraz art. 200 O.p. poprzez pozostawienie bez odpowiedzi wniosku strony z dnia 29 listopada 2017 r. o udostępnienie w formie elektronicznej metryki sprawy i spisu akt, czym uniemożliwiono Stronie merytoryczne odniesienie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji.

2. naruszenie art. 2a w związku z art. 118 § 1 O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Sąd w przedmiotowej sprawie uznał, że nie jest kwestionowana dostawa towaru do Spółki, a pomimo to uznał, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie dobra wiara podatnika, bowiem doszło do wystawienia faktur "pustych" pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sąd zatem niekonsekwentnie - raz wskazuje że Podatnik dopełnił należytej staranności i zweryfikował dostawcę oraz otrzymał towar - chociaż jego zdaniem nie od wystawcy faktury, a kolejno wskazuje, że nie znajdą zastosowania rozważania dotyczące dobrej wiary, ponieważ "brak jest czynności podlegającej opodatkowaniu", tj. strona ani nie dostała towaru, ani nie nabyła go od podmiotu widniejącego jako wystawca faktury.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w okolicznościach i po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odebranie skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zostało podważone faktyczne nabycie i wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą.

c) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, pomimo niewykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania, to jest nieistnienia podmiotu, który wystawił fakturę i w konsekwencji przyjęcia, iż spółka kontrahenta była podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT pomimo faktu, iż strona posiadała dowody potwierdzające prowadzenie przez nią działalności, które przedłożyła do organu podatkowego, w tym dowodu potwierdzającego badanie próbki paliwa zakupionego od kontrahenta na zlecenie tej spółki. Ponadto istnienie ww. podmiotów potwierdzili przesłuchiwani świadkowie oraz Strona postępowania w składanych wyjaśnieniach.

d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo, iż w uzasadnieniu swych decyzji zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji uznał, iż transakcje pomiędzy skarżącą a kontrahentem miały charakter fikcyjny w tym sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów z pewnością i za wiedzą zarządu spółki, nie pochodziły od dostawcy wskazanego jako wystawca faktury VAT. Organ drugiej instancji w decyzji wskazał wprost, że nie kwestionuje faktu dostawy towaru do ostatecznych odbiorców przez spółkę, ani nie kwestionuje faktu nabycia towaru w ogóle.

e) art. 7 ust. 1 w zw. art. 86 u.p.t.u. poprzez niezgodne z prawdą czy wręcz oparte na rażąco błędnej interpretacji wskazanych przepisów prawnych stwierdzenie, że towar w postaci oleju napędowego nie pochodzi od podmiotów wskazanych na fakturach VAT, podczas gdy świadczy o tym szereg dokumentów wskazanych przez Stronę, co świadczy o tym, że doszło w istocie do odpłatnej dostawy towarów, a zatem czynności opodatkowanej, w zakresie której Podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT. Ponadto wszyscy odbiorcy potwierdzili fakt zakupywania paliwa od Strony, przedstawili również dowody potwierdzające dokonanie zakupów, których ilość niewątpliwie

pokrywała się z zakupami dokonywanymi przez spółkę od swoich dostawców.

f) niewłaściwe, nieuwzględniające wykładni zaaprobowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 10, art. 88 ust, 3a pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit. u.p.t.u., polegające na przyjęciu przez organ, iż przepisy te mogą być podstawą odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od dostarczonych jej towarów, przy równoczesnym braku istnienia okoliczności uzasadniających ich zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również z uwagi na to, iż zdaniem organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem

oszustwa w podatku VAT, podczas gdy w świetle obiektywnych przesłanek należy uznać, iż skarżąca bez dokonania ustaleń na poziomie organów podatkowych, do których nie była w świetle przepisów zobowiązana i nie miała nawet takiej możliwości, nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe dostawy towarów wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Ponadto należy podkreślić, że organ wymaga od Spółki postępowania zgodnego ze stanem wiedzy na 2017 rok oraz nie uwzględnia stanu wiedzy Spółki na temat kontrahentów Spółki w 2011 roku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być

rozpatrywane na stan podjęcia transakcji w 2011 r., a nie po ustaleniach kilku organów podatkowych, prowadzących postępowania kilka lat, w

kilku różnych podmiotach.

g) art. 167, art. 168 lit. a), art, 178 lit. a), art. 220 pkt. art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 2a O.p. poprzez brak udowodnienia

spółce, że transakcje strony z kontrahentem mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że spółka ta działa poza granicami prawa.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, obrót towarami miał miejsce co potwierdził sam organ pierwszej i drugiej instancji. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że spółka mogła posiadać paliwo z innego źródła aniżeli wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT – nie

podjął nawet takiej próby, mimo że sam wskazuje, że były to transakcje "wielkiej wartości". Należy zatem przyjąć, iż dostawca dysponował towarem, który kolejno nabyła skarżąca, a nieprawidłowości ograniczały się do nieprawidłowego rozliczania transakcji z organem skarbowym

przez podmioty trzecie, z którymi nie współpracowała skarżąca. Nie ma bowiem możliwości by spółka nabyła paliwo od podmiotu innego, niż wykazany na fakturach VAT. Organ jedynie na podstawie ustaleń innych organów podatkowych stwierdza istnienie nieprawidłowości u

dostawców skarżącej. Jednakże, nie wskazuje na obiektywne dowody niezachowania przez podatnika należytej staranności. Zatem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario", w braku jednoznacznych dowodów wszelkie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Wobec tego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w według norm prawem przypisanych i o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W toku postępowania skarżąca, uprzednio w upadłości, odzyskała możliwość samodzielnego działania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek skuteczny okazał się tylko jeden z postawionych w niej zarzutów.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie były dwie kwestie tj. czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oraz czy skarżąca miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez kontrahenta z tytułu sprzedaży oleju napędowego.

Dla niniejszej sprawy kluczowe jest przede wszystkim ustalenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia o tym fakcie podatnika, a nie ustanowionego przez niego pełnomocnika.

W tym zakresie skuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w okolicznościach, które mogą wskazywać, że nastąpiło to po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie nie zawiadomił skutecznie podatnika o tym, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu, bowiem skarżąca posiadała w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Odnośnie argumentacji sądu pierwszej instancji co do tego, że doszło do skutecznego przedstawienia zarzutów prezesowi skarżącej, wobec czego miał on wiedzę o przyczynie zawieszenia biegu przedawnienia wskazano, że dana osoba nie była wówczas prezesem ww. spółki. W swojej argumentacji skarżąca powołała się również m.in. na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 2220/15; z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 939/16; z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 995/15.

Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w skutek przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 1 O.p., wynosi zaś pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeśli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.

W świetle wskazanych przepisów prawa oraz powołanej uchwały znaczenie mają następujące, nie kwestionowane okoliczności faktyczne.

1. Zobowiązanie podatkowe dotyczy kwietnia 2011 r.,

2. Pełnomocnik skarżącej złożył Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie pełnomocnictwo z dnia 28 października 2016 r. do reprezentowania przed tym organem w postępowaniu kontrolnym,

3. Kolejne pełnomocnictwo z dnia 28 października 2016 r. dotyczyło postępowania odwoławczego,

4. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 listopada 2016 r.,

5. Skarżąca (bezpośrednio) otrzymała pisemne zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2011 r. w dniu 27 grudnia 2016 r.,

6. Pisemne zawiadomienie pochodziło od właściwego organu, nieprowadzącego jednocześnie postępowania podatkowego z udziałem strony,

7. W dniu 2 grudnia 2016 r. postępowanie karnoskarbowe zostało skierowane wobec prezesa skarżącej (skarżąca nie przedstawiła żadnego zarzutu mającego na celu podważenie ustalenia, że osoba ta nie pełniła wówczas tej funkcji),

8. Decyzja ostateczna, określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług została wydana w dniu 19 września 2018 r.

W świetle art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania z 2011 r. upływał z końcem 2016 r. Konieczne jest wobec tego ustalenie, czy doszło do skutecznego zawieszenia jego biegu. Na to pytania należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Tak zarysowany stan faktyczny podpada bowiem pod treść powołanej wyżej uchwały. W powołanym stanie faktycznym, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale, należało doręczyć informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powołanemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi, mimo że organem właściwym do dokonania zawiadomienia był inny organ. Na mocy art. 269 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Uchwała wiąże więc pośrednio inne składy sądu administracyjnego, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę podziela zawarte w niej stanowisko.

Mając powyższe na względzie za zasadny należy uznać powołany przez skarżącą zarzut i stwierdzić, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., w związku z czym uległo ono przedawnieniu z końcem 2016 r., chyba, że wystąpiły inne okoliczności mające wpływ ma bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2011 r.

Pomimo tego, iż powyżej przedstawiony zarzut okazał się wystarczający do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należy odnieść się również do pozostałych zarzutów. Obowiązek taki nakłada na skład orzekający uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w pełnym składzie w sprawie o sygn. akt I OPS 10/09. Zgodnie z jej treścią, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Pozostałe zarzuty nie okazały się zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że możliwość obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nim w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżenia te, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 3a pkt pkt. 4 lit a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Aby podatnik mógł więc skorzystać z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą zaistnieć przesłanki materialne w postaci wystąpienia transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz formalne w postaci otrzymania prawidłowo wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT. Chodzi tutaj o faktury VAT dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak wskazuje się w orzecznictwie nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1171/19). W przypadku gdy obrót rzeczywiście zaistniał, lecz osoba wymieniona na fakturze była jedynie firmantem, ukrywającym dane rzeczywistego podatnika, prawo do odliczenia podatku nie przysługuje, chyba że podatnik działał w dobrej wierze.

Odnieść należy się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych.

W zarzucie oznaczonym literą a skarżąca powołała naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów. W zarzucie wskazała, że z materiału dowodowego wynika, że towar otrzymała oraz dokonała należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Otrzymanie przez skarżącą towaru w postaci oleju napędowego było

bezsporne. Organ nie kwestionował tej okoliczności. Niemniej fakt fizycznego obrotu towarem w postaci oleju napędowego nie wyklucza nierzetelności faktur. W przypadku gdy obrót danym towarem zaistniał, lecz osoba wymieniona na fakturze była jedynie firmantem, ukrywającym dane rzeczywistego podatnika, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, o którym to mowa w art. 86 ust. u.p.t.u., chyba że podatnik działał

w dobrej wierze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić również z konstatacją co do zachowania przez skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenia sądu pierwszej instancji, że to nie rejestracje były najistotniejsze dla rozpoznania rzetelności kontrahenta a "podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firma ta ma siedzibę, majątek, pozwalający na zrealizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości setek tysięcy złotych w skali tylko jednego miesiąca. Jeśli tego nie uczynił to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać

od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym".

W zarzucie oznaczonym literą b powołano naruszenie art. 188 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. Skarżąca wskazała na nieuwzględnienie przez organ dowodów przedłożonych przez stronę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołała się szczegółowo na brak wezwania na przesłuchanie osoby, z którą faktycznie współpracowała. Istotnie postanowieniem z dnia 9 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, niemniej uzasadnił, iż prowadziłoby to jedynie do zbędnego wydłużenia postępowania. Jednocześnie organ zebrał protokoły przesłuchania danej osoby w charakterze świadka lub podejrzanego z innych postępowań. Co do argumentacji skarżącej, dotyczącej zaniechania przez organ weryfikacji tego, kto wystąpił z wnioskiem o dokonanie badania próbki paliwa, nie jest jasne jakie znaczenie miałaby mieć dla sprawy taka weryfikacja. Co do samego badania organ wskazał na stronie 28 decyzji, że zwrócił się do laboratorium i z jakimi pytaniami oraz jaką uzyskano odpowiedź. Organ przekonująco wyjaśnił, że dokument z badania paliwa świadczy jedynie o przeprowadzeniu takiego badania, a nie o źródle pochodzenia towaru. Wyjaśnienie to jest zgodne z informacją otrzymaną przez organ z laboratorium, że nie weryfikuje ono źródła pochodzenia próbek. Co do podnoszonej w zarzucie okoliczności świadczących, zdaniem skarżącej, przeciwko mocy dokumentu urzędowego zauważyć należy, że powoływany przepis art. 188 O.p. dotyczy żądania strony

przeprowadzenia dowodu, a zatem nie już istniejącego i ocenianego materiału dowodowego.

Zarzut oznaczony literą c dotyczy niewłaściwej wykładni i zastosowania przepisów art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, które to z kolei miałoby się przejawiać w tym, że wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu dla celów podatku od towarów i usług prowadzone przez skarżącą odzwierciedlają stan rzeczywisty. Abstrahując od tego, czy w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania można powoływać błędną wykładnię czy nienależyte zastosowanie przepisu, to zauważyć należy, że ani nie wskazano prawidłowej wykładni, a sam zarzut jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż rzetelność ksiąg jest okolicznością ze sfery faktycznej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 176/99).

Następnie w zarzucie oznaczonym literą d powołano naruszenie art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z innych postępowań oraz wyjście poza sentencje decyzji włączonych do postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że stronie umożliwiono dostęp do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach a strona nie wyjaśniła w jaki sposób bezpośrednie przeprowadzenie danych dowodów miałoby mieć wpływ na wynik sprawy. Jako sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i jego celem byłoby oparcie się przez organ jedynie na sentencjach decyzji, przy czym samodzielne ustalanie wszystkich okoliczności składających się na stan faktyczny danych decyzji, a wydaje się, że takie działanie zdaniem skarżącej powinno mieć miejsce. Gdy w łańcuchu nastawionym na wyłudzenia w podatku od towarów i usług znajduje się kilka podmiotów prowadzenie samodzielnie takich ustaleń w każdym postępowaniu faktycznie sparaliżowałyby postępowanie, nie mówiąc o wątpliwej legalności takich działań w świetle art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 O.p. tj. aby postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że organ obszernie i wnikliwie omówił całokształt dowodów, nie bazował jedynie na decyzji wydanej wobec kontrahenta, ale na materiale dowodowym i okolicznościach, których konsekwencją było dane rozstrzygnięcie.

W zarzucie oznaczonym literą f, skarżąca powołała naruszenie art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p. wskazując na naruszenie zasady bezpośredniości postępowania. Przy czym art. 123 składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, a skarżąca nie wskazała, z którą jednostką redakcyjną związane jest powoływane naruszenie. Dodatkowo przepisy O.p. nie wskazują, że każdy dowód należy przeprowadzić bezpośrednio. W art. 181 zawarty jest katalog środków dowodowych, z czego wprost wynika, że dopuszczalne jest posłużenie się przez organ dowodami z innych postępowań.

W zarzucie g powołano naruszenie art. 178 oraz 200 O.p. poprzez pozostawienie bez odpowiedzi wniosku strony z dnia 29 listopada 2017 r. o udostępnienie w formie elektronicznej metryki sprawy i spisu akt, czym uniemożliwiono stronie merytoryczne odniesienie się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednakże trudno dopatrzyć się wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, w szczególności mając na względzie, że strona miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego bez metryki sprawy i spisu akt.

W ostatnim z zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca powołała art. 2a w zw. z art. 118 § 1 O.p. wskazując jednakże w treści zarzutu na błędy ze sfery faktycznej. Tymczasem art. 2a O.p. może dotyczyć jedynie wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa.

Odnosząc się do powołanych naruszeń prawa materialnego, w pierwszej kolejności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy nie zostało podważone faktyczne nabycie towarów. Organy podatkowe nie podważały tej okoliczności. Niemniej sama okoliczność, że towar rzeczywiście był dostarczany nie uprawnia do odliczenia podatku, gdy transakcje miały miejsce w ramach mechanizmu służącego dokonywaniu oszustw podatkowych, a podatnik miał lub mógł mieć tego świadomość – jak w niniejszej sprawie. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Z podobnych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, oznaczony literą d. Z uwagi na to, że skarżącej w skardze kasacyjnej, poprzez powołanie naruszenia przepisów postępowania, nie udało się podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w zakresie fikcyjności działalności kontrahenta skarżącej, nie pochodzenia towarów od kontrahenta, braku dobrej wiary skarżącej oraz prawidłowości postępowania dowodowego, niezasadne okazały się również pozostałe powołane zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, wobec uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powoływanego przez skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona w trybie art. 188 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję. W prowadzonym po wyroku postępowaniu organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powołane wyżej okoliczności świadczące o nieskutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 9.467 złotych składa się kwota: 5.400 złotych – wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa przed sądem pierwszej instancji, ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt. 1

lit. f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687); 17 złotych – opłata skarbowa od

pełnomocnictwa; 4.050 złotych – wynagrodzenie doradcy podatkowego z tytułu zastępstwa przed sądem drugiej instancji ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt. 1 ww. rozporządzenia. Strona nie poniosła kosztów skargi i skargi kasacyjnej w związku ze zwolnieniem od tych kosztów w całości odpowiednio postanowieniami z dnia 19 czerwca 2018 r. oraz 15 stycznia 2019 r.

Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki